Projekt zmian w estońskim CIT w wersji opublikowanej 16 marca 2026 r. okiem Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT

Like Don't move Unlike

 

4

Projekt zmian w estońskim CIT w wersji opublikowanej 16 marca 2026 r. okiem Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT

Ogólne tezy

1. Aktualny projekt UD116 z 16 marca 2026 r. zachowuje zasadniczo restrykcyjny i uszczelniający kierunek zmian, zwłaszcza w części dotyczącej ryczałtu od dochodów spółek. W tej części projekt ma charakter wyraźnie fiskalny i prowadzi do dalszego odejścia od modelu „estońskiego CIT” jako modelu prostego, przewidywalnego i skupionego na realnej dystrybucji zysku;

2. Najdalej idące ryzyka praktyczne wynikają z połączenia czterech rozwiązań: domniemania wypłaty zysków po wyjściu z ryczałtu, rozszerzenia katalogu ukrytych zysków, wprowadzenia legalnej definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz likwidacji możliwości wejścia w ryczałt w trakcie roku podatkowego;

3. W porównaniu z pierwszym projektem Minister Finansów nie zrezygnował z zasadniczego kierunku zaostrzeń, ale dokonał istotnej korekty o znaczeniu praktycznym dla dużej liczby podatników ryczałtu: rozbudował rozwiązania abolicyjne dotyczące spóźnionego podpisania sprawozdania finansowego przy wyborze estońskiego CIT.

Wstęp

W części dotyczącej ryczałtu od dochodów spółek projekt UD116 z 16 marca 2026 r., nie ma charakteru wyłącznie doprecyzowującego. Jego oś konstrukcyjna jest znacznie dalej idąca: chodzi o ograniczenie zakresu zachowań, które w ocenie projektodawcy pozwalają na de facto wypłatę świadczeń do wspólnika lub podmiotu powiązanego bez obciążenia właściwego dla klasycznej dywidendy. Innymi słowy, projekt nie tyle porządkuje estoński CIT, ile go „domyka” i czyni znacznie bardziej zbliżonym do klasycznego CIT pod względem ciężaru kwalifikacyjnego i dowodowego. Taka filozofia legislacyjna zasługuje na krytyczną ocenę. Estoński CIT był prezentowany jako model prostszy, oparty na ograniczeniu bieżącej spornej kwalifikacji kosztów i dochodów oraz na przeniesieniu ciężaru opodatkowania na moment realnej dystrybucji wyniku. Tymczasem aktualny projekt przesuwa system w przeciwną stronę.

Dystrybucja zysków

Nowe brzmienie art. 28h ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z projektem stanowi, że jeżeli po rezygnacji z opodatkowania ryczałtem albo po utracie prawa do tego opodatkowania podatnik wypłaci zysk lub dokona jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, to przyjmuje się, iż wypłata nastąpiła z dochodu z tytułu zysku netto osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem – chyba, że z uchwały o podziale wyniku netto wynika, że wypłacany zysk został wypracowany w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Na poziomie formalnym rozwiązanie to wygląda na „jedynie” domniemanie porządkujące. W rzeczywistości ma ono ciężar materialny. Podatnik traci prawo do decydowania o pochodzeniu zysku wypłacanego w postaci dywidendy.

Z perspektywy praktycznej zmiana ta uderza w podmioty, które traktowały wejście i wyjście z estońskiego CIT jako element cyklu życia spółki, a nie jako decyzję nieodwracalną. W szczególności dotyczy to spółek inwestycyjnych, które część zysków historycznych pozostawiły w kapitale zapasowym.

Rozszerzenie definicji ukrytych zysków

Drugim filarem projektowanej przebudowy jest nowe ujęcie ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Projekt usuwa z definicji akcent związany z prawem do udziału w zysku i jednocześnie rozszerza przykładowy katalog świadczeń, które mają być kwalifikowane jako ukryte zyski. Wprost wymienia m.in. opłaty i należności wynikające z umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, opłaty za korzystanie z praw lub wartości niematerialnych oraz szeroki katalog usług niematerialnych, takich jak doradztwo, księgowość, badanie rynku, obsługa prawna, reklama, pośrednictwo, zarządzanie, kontrola, przetwarzanie danych, rekrutacja, gwarancje czy poręczenia. Elementem ważnym, a łatwym do pominięcia jest usunięcie z definicji sformułowania warunkującego uznanie wydatku za ukryty zysk w postaci: „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”. Konsekwencje są poważne, ponieważ element ten stabilizował normę prawną uniemożliwiając kwalifikację każdego wydatku z katalogu wskazanych w przepisie za ukryty zysk jeśli nie był wykonany w związku z prawem do udziału w zysku, czyli nie był ekwiwalentem lub próbą ukrycia dywidendy. W sensie legislacyjnym zabieg ten można więc przedstawić jako doprecyzowanie. W sensie funkcjonalnym jest to jednak rozszerzenie strefy podwyższonego ryzyka. W praktyce wiele spółek posługuje się modelami, w których wspólnik lub podmiot powiązany udostępnia spółce nieruchomość, znak towarowy, know-how albo wykonuje na jej rzecz świadczenia usługowe. Nie każde takie świadczenie jest sztuczne lub nierynkowe. W ocenie prawnej jest to rozwiązanie dyskusyjne z punktu widzenia proporcjonalności. Zwalczanie przypadków zastępowania dywidendy świadczeniem pozornie ekwiwalentnym jest uzasadnionym celem. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca może traktować szeroką kategorię zwyczajnych relacji gospodarczych jako podlegających opodatkowaniu. W tym zakresie projekt zwiększa ryzyko nadmiernego opodatkowania transakcji realnych i rynkowych, które zostały zawarte z przyczyn ekonomicznych, a nie w celu transferu zysku.

Definicja wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą

Projekt dodaje również w ustawie o CIT art. 28m ust. 3a, zgodnie z którym przez wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą rozumie się po pierwsze wydatki poniesione w innym celu niż osiągnięcie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła, a po drugie wszelkiego rodzaju opłaty i należności publicznoprawne o charakterze sankcyjnym. Z punktu widzenia konstrukcyjnego oznacza to przeszczepienie do estońskiego CIT kryterium silnie przypominającego klasyczny test kosztowy z tradycyjnego CIT. Rozwiązanie to podważa jedną z podstawowych zalet ryczałtu od dochodów spółek, tj. relatywne odsunięcie sporów o bieżącą kwalifikację kosztów. Jeżeli dla potrzeb ustalenia dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą konieczny będzie powrót do analizy celu wydatku, jego funkcji gospodarczej oraz związku z przychodem, to podatnik zostanie w istocie zmuszony do prowadzenia równoległego rejestru kwalifikacyjnego. Tego rodzaju formalizacja jest sprzeczna z intuicyjnie prostym modelem opodatkowania, który miał zachęcać do inwestowania i reinwestowania zysków.

Zmiany w warunku zatrudnienia

Na tle projektowanej zmiany art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy stwierdzić, że w tym akurat zakresie projekt ma charakter liberalizujący, a nie zaostrzający. Porównanie obu wersji przepisu prowadzi do wniosku, że zasadnicza zmiana dotyczy rozszerzenia katalogu wydatków, które mogą być uwzględniane przy ocenie spełnienia warunku zatrudnienia w ryczałcie od dochodów spółek. W wersji pierwotnej do ustawowego progu odpowiadającego co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw mogły być zaliczane wyłącznie wydatki na wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym na podstawie umów innych niż umowa o pracę. Tym samym przepis nie pozwalał uwzględnić wynagrodzeń pracowników etatowych w ramach tego wariantu testu zatrudnieniowego. W konsekwencji wcześniejsze brzmienie regulacji prowadziło do nadmiernie formalistycznych rezultatów. Jak wynika z uzasadnienia projektu, podatnik, który wypłacał wynagrodzenie przykładowo dwóm osobom na podstawie umowy zlecenia oraz jednej osobie na podstawie umowy o pracę, mimo że łączna wartość tych świadczeń przekraczała wymagany próg, nie spełniał warunku zatrudnienia ani w formule opartej na etatach, ani w formule opartej na limicie wydatków. Ministerstwo Finansów samo wskazuje, że taka konstrukcja generowała wątpliwości interpretacyjne i wymagała korekty. Aktualne brzmienie przepisu usuwa tę niespójność. Po zmianie, do minimalnej wysokości wydatków mogą być zaliczane wynagrodzenia wynikające zarówno z umowy o pracę, jak i z umowy innej niż umowa o pracę, o ile są wypłacane co najmniej trzem osobom fizycznym niebędącym wspólnikami, udziałowcami ani akcjonariuszami podatnika, a po stronie spółki występuje status płatnika podatku PIT albo odpowiednich składek. Oznacza to, że ustawodawca odchodzi od sztywnego rozdzielenia zatrudnienia etatowego i nieetatowego oraz dopuszcza model mieszany, co z perspektywy praktyki obrotu należy ocenić pozytywnie. Zmiana ma więc charakter materialny, a nie jedynie redakcyjny. Nie zmienia to jednak faktu, że część różnic między obu wersjami ma jedynie charakter stylistyczny. Zastąpienie zwrotu „na rzecz zatrudnionych na podstawie” sformułowaniem „wynikających z umowy o pracę lub umowy innej niż umowa o pracę zawartych z (…)” nie prowadzi samo przez się do odrębnych skutków normatywnych. Istota nowelizacji nie tkwi zatem w przebudowie składni przepisu, lecz w objęciu zakresem regulacji także wynagrodzeń pracowniczych. To właśnie ten element przesądza, że omawiana korekta stanowi jedno z nielicznych rozwiązań w projekcie UD116, które realnie łagodzi rygory estońskiego CIT i usuwa wcześniejszą lukę konstrukcyjną dostrzeżoną również w uzasadnieniu projektu. W ujęciu syntetycznym można więc przyjąć, że pierwsza wersja przepisu wykluczała możliwość „sumowania” wynagrodzeń etatowych i nieetatowych dla potrzeb spełnienia warunku zatrudnienia, natomiast wersja obecna taką możliwość już przewiduje. Z perspektywy całej analizy projektu należy tę zmianę kwalifikować jako korektę pro-podatkową i porządkującą, która ogranicza nadmierny formalizm poprzedniego rozwiązania, chociaż nie zmienia ogólnego wniosku, że cały pakiet zmian w ryczałcie od dochodów spółek zachowuje zasadniczo charakter uszczelniający.

Likwidacja wyboru w trakcie roku

Projekt uchyla art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, czyli eliminuje możliwość wyboru ryczałtu od dochodów spółek w trakcie trwającego roku podatkowego. Równocześnie doprecyzowuje warunek zatrudnienia poprzez odwołanie do wydatków na wynagrodzenia co najmniej trzech osób niebędących wspólnikami. Kierunek tej zmiany jest ambiwalentny. Z jednej strony dopuszczenie wynagrodzeń z umów innych niż umowa o pracę może w niektórych sytuacjach liberalizować praktyczne spełnienie warunku zatrudnienia. Z drugiej strony całkowite zamknięcie możliwości wejścia do systemu w trakcie roku redukuje elastyczność restrukturyzacyjną. W praktyce uderzy to zwłaszcza w podatników przeprowadzających reorganizacje w ciągu roku, podatników zmieniających model biznesowy oraz te spółki, które dotychczas traktowały wejście do estońskiego CIT jako reakcję na zmianę realiów gospodarczych lub właścicielskich. Po zmianie decyzja o przejściu do ryczałtu będzie musiała być planowana z większym wyprzedzeniem.

Rozwiązanie sanacyjne – korzystne, ale naprawcze

Na tle rygorystycznych zmian uszczelniających pozytywnie należy ocenić rozwiązanie abolicyjne przewidziane w projektowanym art. 38zb ustawy o CIT oraz w art. 13 projektu. Jego istotą jest uznanie – w odniesieniu do podatników, którzy w latach 2022-2026 dokonali wyboru ryczałtu na podstawie art. 28j ust. 5 – że warunek sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości może być spełniony również wtedy, gdy sprawozdanie zostało podpisane po terminie. Dodatkowo projekt przewiduje możliwość ponownej korekty rozliczeń dla podatników, którym zakwestionowano prawo do ryczałtu wyłącznie z powodu uchybienia terminowi podpisu. Jest to zmiana korzystna i potrzebna. Trzeba jednak postawić tezę mocniejszą: rozwiązanie to ma w istocie charakter naprawczy wobec problemu, który został w znacznej mierze wygenerowany nadmiernie formalistycznym podejściem do przesłanek wejścia do systemu. W tej części Minister Finansów nie tyle przyznaje nową preferencję, ile ogranicza negatywne konsekwencje nadmiernie restrykcyjnej praktyki. Z punktu widzenia pewności prawa rozwiązanie sanacyjne należy zatem oceniać jako słuszne, ale spóźnione i reaktywne.

Skutki praktyczne dla podatników stosujących lub rozważających estoński CIT

Po wejściu w życie projektowanych rozwiązań podatnicy powinni założyć znaczący wzrost znaczenia trzech obszarów: dokumentowania źródeł kapitału własnego, mapowania relacji z podmiotami powiązanymi oraz planowania reorganizacji w perspektywie rocznej, a nie doraźnej. Wzrośnie również znaczenie uchwał o podziale wyniku, opisów biznesowych dla umów najmu, usług niematerialnych i rynkowego uzasadnienia rozliczeń wewnątrzgrupowych. Najbardziej narażone na spór będą spółki, które wykorzystują model właścicielskiego najmu nieruchomości, model dzierżawy oznaczeń i praw niematerialnych, model centralizacji usług zarządczych albo model świadczeń wspólnika na rzecz spółki. Z czysto praktycznego punktu widzenia podatnik, który chciałby po wejściu w życie zmian pozostać w estońskim CIT, powinien przeprowadzić przegląd wszystkich świadczeń z obszaru nieruchomości, usług niematerialnych, świadczeń wspólników i kosztów o potencjalnie sankcyjnym charakterze. Taki przegląd nie powinien być odkładany do chwili ewentualnej kontroli.