Pożyczka w estońskim CIT – ukryty zysk wedle wyroku NSA z dnia 9 października 2024 r.

Like Don't move Unlike

 

3

Kontynuując wątek poruszony w tym wpisie:

Pożyczka w estońskim CIT – ukryty zysk poddany (rozbieżnej) ocenie sądów

poddamy analizie prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 797/24 zgodnie z którego tezą:

Kwota pożyczki udzielonej przez podatnika podmiotowi powiązanemu z udziałowcem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi stanowią ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyroku z dnia 9 października 2024 r. podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 42/24 oraz w efekcie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. NSA uznał, że kwota pożyczki udzielonej przez podatnika podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty z tytułu pożyczki lub kredytu udzielonego przez te podmioty podatnikowi, stanowią ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji skarga kasacyjna spółki została oddalona.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę przede wszystkim na szeroki zakres definicji ukrytych zysków oraz pierwszeństwo wykładni językowej przy interpretacji przepisów. NSA podkreślił, że definicja ustawowa pojęcia ukrytych zysków jest bardzo szeroka i obejmuje wszelkie korzyści, jakie wspólnik, pośrednio lub bezpośrednio, otrzymuje od spółki z tytułu uczestnictwa w niej, inne niż klasyczna dywidenda, o ile spełniają one kryterium wykonania świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku. Jednocześnie wskazał, że to właśnie wykładnia językowa przepisów prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie i wyznacza granice interpretacyjne, które mieszczą się w możliwym sensie słów użytych w tekście prawnym. W przypadku niejednoznaczności przepisu możliwe jest sięgnięcie po wykładnię systemową i funkcjonalną, jednak w tej konkretnej sprawie wynik wykładni językowej okazał się jednoznaczny i rozstrzygający. NSA  odniósł się również do interpretacji zwrotu „w szczególności” zawartego w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Stwierdził jednoznacznie, że użycie tego sformułowania oznacza, że świadczenia wskazane w przepisie, takie jak pożyczki, stanowią ukryte zyski z mocy samego prawa, niezależnie od okoliczności, w jakich zostały udzielone. Ustawodawca ukształtował definicję ukrytych zysków, posługując się zarówno ogólnym sformułowaniem o świadczeniach powiązanych z prawem do udziału w zysku, jak i poprzez wskazanie konkretnych przykładów stanów faktycznych, które z mocy prawa należy traktować jako ukryte zyski. Wystarczającym warunkiem zakwalifikowania danego świadczenia jako ukrytego zysku jest jego wpisanie się w katalog sytuacji wymienionych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. NSA nie podzielił argumentacji spółki, zgodnie z którą pożyczki nie powinny być traktowane jako ukryte zyski, jeśli wynikają z obiektywnych potrzeb pożyczkobiorcy, nie mają związku z udziałem w zysku i zostały udzielone na warunkach rynkowych. NSA podkreślił, że ustawodawca, wskazując pożyczkę w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, nie uzależnił jej kwalifikacji jako ukrytego zysku od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych przesłanek, takich jak brak warunków rynkowych czy analiza związku z udziałem w zysku. Zdaniem NSA, nie należy doszukiwać się takich kryteriów również w ogólnym sformułowaniu przepisu odnoszącym się do związku świadczenia z prawem do udziału w zysku. W przypadku świadczeń wprost wskazanych w ustawie, takich jak pożyczki, nie ma możliwości wyłączenia ich z kategorii ukrytych zysków na podstawie dodatkowych okoliczności, takich jak cel pożyczki, rynkowy charakter transakcji czy brak bezpośredniego związku z wypłatą zysku.

NSA zauważył także, że ustawodawca, świadomy ryzyka ustalania nierynkowych warunków w transakcjach między podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do innych świadczeń przewidział odrębne uregulowania w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Z kolei w przypadku pożyczek ustawodawca świadomie nie zdecydował się na wprowadzenie kryterium badania ich rynkowego charakteru, co oznacza, że samo udzielenie pożyczki w określonych relacjach kapitałowych skutkuje uznaniem jej za ukryty zysk.

Bardzo intersującym aspektem jest, że wedle oceny NSA konstrukcja przepisów o ukrytych zyskach przewiduje dwie odrębne grupy świadczeń:

a. pierwsza z nich obejmuje świadczenia, które zawsze stanowią ukryte zyski, niezależnie od okoliczności ich udzielenia, a są one enumeratywnie wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT;

b. druga grupa to świadczenia, które nigdy nie mogą być uznane za ukryte zyski, niezależnie od sytuacji, co wynika z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Przy czyn, pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu wchodzi w skład pierwszej z tych grup, co oznacza, że zawsze będzie traktowana jako ukryty zysk, bez konieczności analizowania dodatkowych przesłanek.

Głos Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT

www.spec.info.pl

Podstawowym elementem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego jest literalne, ścisłe rozumienie definicji ukrytych zysków, w szczególności w odniesieniu do świadczeń wprost wymienionych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W ocenie NSA, dla tych świadczeń, takich jak pożyczki, nie ma potrzeby badania ich związku z prawem do udziału w zysku ani sprawdzania, czy zostały udzielone na warunkach rynkowych, ponieważ prawodawca jednoznacznie uznał je za ukryte zyski wprost z mocy przepisów. Aktualnie zachowujemy ostrożność i czekamy na dalsze wyroki NSA w tej materii.  

Jeżeli potrzebujesz konsultacji podatkowej w zakresie estońskiego CIT spójrz tutaj:

Doradztwo podatkowe w zakresie estońskiego CIT