Swego czasu na naszym blogu poddaliśmy analizie instytucję powtarzalnych świadczeń niepieniężnych z art. 176 § 1 KSH w kontekście ich opodatkowania estońskim CIT w charakterze ukrytych zysków:
Ówczesne stanowisko Dyrektora KIS było korzystne dla spółek objętych estońskim CIT, aktualnie obserwujemy (niestety) trend odwrotny.
Zgodnie bowiem z aktualnie zaprezentowanym stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2025 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.161.2025.2.SH oraz wcześniejszej z dnia 15 kwietnia 2025 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.77.2025.4.RH wynagrodzenie wypłacane wspólnikom spółki objętej estońskim CIT z tytułu wykonywania przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 Kodeksu spółek handlowych, stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Dyrektor KIS w sposób szczegółowy uzasadnił swoje podejście, wskazując, że wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne spełnia definicję ukrytych zysków, a jednocześnie nie podlega żadnemu z ustawowych wyłączeń z tej kategorii. Organ interpretacyjny przypomniał, że pod pojęciem ukrytych zysków należy rozumieć zarówno świadczenia pieniężne, jak i niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest wspólnik lub podmiot z nim powiązany. W ocenie organu, czynności wykonywane przez wspólnika w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie są oderwane od jego relacji ze spółką i prawa do udziału w zysku. Sam fakt, że o powierzeniu tych obowiązków decydują wspólnicy i wprowadzają je do umowy spółki, potwierdza, że wynagrodzenie ma ścisły związek z tą relacją. Dodatkowo, to właśnie wspólnik jest beneficjentem tego wynagrodzenia – nikt inny nie otrzymałby go na takich samych zasadach. W opinii KIS, instytucja powtarzających się świadczeń niepieniężnych tworzy stałe powiązania gospodarcze pomiędzy wspólnikami a spółką. W doktrynie często podnosi się, że wypłata wynagrodzenia za te świadczenia może być pośrednim sposobem nieformalnej wypłaty zysku. Mimo że formalnie wynagrodzenie za powtarzające się świadczenie niepieniężne nie pochodzi bezpośrednio z zysku i jest księgowane jako dług spółki wobec wspólnika, to w świetle art. 176 § 3 Kodeksu spółek handlowych jest ono nierozerwalnie związane z posiadaniem udziałów w spółce. Tym samym, stanowi wypłatę inną niż klasyczny podzielony zysk, ale ściśle związaną z prawem do udziału w zysku, co przesądza o jego kwalifikacji jako ukrytego zysku. KIS podkreśla również, że definicja ukrytych zysków zawarta w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ma charakter otwarty. Oznacza to, że katalog przykładów w przepisie nie jest zamknięty, a wynagrodzenie za PŚN może być uznane za ukryty zysk nawet jeśli nie zostało wprost wskazane w ustawie.
Organ interpretacyjny przeanalizował również możliwość zastosowania wyłączeń przewidzianych w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. W szczególności odwołał się do art. 28m ust. 4 pkt 1, który wyłącza z kategorii ukrytych zysków określone wynagrodzenia wymienione w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, pod pewnymi limitami. KIS wskazał, że wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne nie jest wynagrodzeniem z tytułu stosunku pracy ani z tytułów objętych art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT. Zamiast tego, stanowi ono przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o PIT. W związku z tym nie mieści się ono w żadnym z ustawowych wyłączeń i podlega pełnemu opodatkowaniu jako ukryty zysk, niezależnie od wysokości wypłaty. Dyrektor KIS podkreślił, że przepisy art. 28m ust. 3 i ust. 4 ustawy o CIT należy czytać łącznie. Jeśli dane świadczenie nie jest wyłączone na podstawie ust. 4, a jednocześnie spełnia definicję z ust. 3, to musi być traktowane jako ukryty zysk.
Organ odniósł się również do argumentu wnioskodawcy dotyczącego ceny rynkowej wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne. W ocenie KIS, kryterium ceny rynkowej jest w tym przypadku bez znaczenia. Po pierwsze, ustawa o CIT nie uzależnia kwalifikacji powtarzających się świadczeń niepieniężnych jako ukrytego zysku od poziomu wynagrodzenia. Po drugie, sam Kodeks spółek handlowych, w art. 176 § 2, nakłada obowiązek określenia wynagrodzenia za te świadczenia w wysokości rynkowej, co oznacza, że spółka powinna ustalić stawkę odpowiadającą realiom gospodarczym niezależnie od skutków podatkowych. Zatem nawet jeżeli wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne jest rynkowe, nie zmienia to faktu, że w świetle ustawy o CIT stanowi ukryty zysk.
Wnioskodawcy powoływali się także na wcześniejsze interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynikało, że wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne nie stanowi ukrytego zysku. Dyrektor KIS jednoznacznie wskazał, że nie podziela tego stanowiska. Uznał, że wcześniejsze interpretacje oraz wyroki sądów zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają mocy wiążącej w kontekście obecnie rozpatrywanej sprawy. Podkreślił również, że jednolitość orzecznictwa nie jest wartością absolutną, a poglądy organu mogą ewoluować, w szczególności w świetle zmieniającej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych. KIS powołał się także na art. 14e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ ma prawo zmienić swoje stanowisko w konkretnej sprawie, jeśli uzna to za konieczne z punktu widzenia zapewnienia jednolitości interpretacji. W ocenie organu, utrzymywanie odmiennego stanowiska tylko dlatego, że zostało ono zajęte w przeszłości, prowadziłoby do nieakceptowalnej sytuacji, w której organ byłby zobowiązany powielać błędne rozstrzygnięcia.
Głos Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT
Podsumowując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikom spółki objętej estońskim CIT z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowi ukryty zysk. Jest ono nierozerwalnie związane z prawem wspólnika do udziału w zysku, nie mieści się w ustawowych wyłączeniach przewidzianych w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, a rynkowy charakter tego wynagrodzenia nie ma wpływu na jego kwalifikację podatkową. Jednocześnie organ uznał, że odstąpienie od wcześniejszych, korzystniejszych dla podatników interpretacji jest zgodne z przepisami prawa i nie narusza zasad jednolitości stosowania przepisów.
Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiotowej sprawie zasługuje na rzeczową krytykę ze strony SPEC, zarówno w warstwie merytorycznej, jak i systemowej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że chociaż definicja ukrytego zysku, o której mowa w art. 28m ustawy o CIT, ma charakter szeroki i otwarty, to jednak wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, realizowanych na podstawie art. 176 Kodeksu spółek handlowych, posiada istotne cechy odróżniające je od typowego ukrytego zysku. Wynagrodzenie to ma charakter ekwiwalentny, jest niezależne od wyniku finansowego spółki, powinno być ustalane na poziomie rynkowym i przysługuje wspólnikowi nawet w sytuacji, gdy spółka ponosi stratę. Z tego względu nie sposób utożsamiać tego typu płatności z mechanizmem dystrybucji zysku, który stanowi istotę ukrytych zysków w rozumieniu przepisów o estońskim CIT. Co istotne, organ interpretacyjny całkowicie pomija wcześniejszą, utrwaloną linię interpretacyjną, zgodnie z którą wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne nie było traktowane jako ukryty zysk. W interpretacjach indywidualnych wydawanych jeszcze w latach 2022–2023 Dyrektor KIS prezentował jednolite stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wynikające z art. 176 KSH stanowi świadczenie ekwiwalentne, a nie ukrytą dystrybucję zysku. Organ nie przedstawił żadnych przekonujących argumentów, które uzasadniałyby porzucenie tej wykładni. Nie odwołał się również do nowych, powszechnie akceptowanych orzeczeń sądów administracyjnych, które mogłyby stanowić uzasadnienie zmiany podejścia. Wprawdzie Dyrektor KIS słusznie zauważył, że interpretacje indywidualne i wyroki zapadłe w innych sprawach nie mają charakteru wiążącego, jednak nie sposób pominąć znaczenia zasady pewności prawa oraz ochrony zaufania podatników do organów podatkowych. Przedsiębiorcy, opierając się na wcześniejszej, spójnej praktyce organów, kształtowali swoje struktury organizacyjne i model współpracy w sposób zgodny z obowiązującym stanowiskiem KIS. Nagła zmiana podejścia, bez wyraźnej podstawy prawnej ani zmiany otoczenia normatywnego, może zostać uznana za naruszenie zasady ochrony praw nabytych oraz przewidywalności rozstrzygnięć organów podatkowych. Dodatkowo, Dyrektor KIS powołuje się na przepis art. 14e Ordynacji podatkowej, który dopuszcza możliwość zmiany stanowiska w interpretacji indywidualnej w imię zapewnienia jednolitości wykładni prawa. Należy jednak zaznaczyć, że zmiana stanowiska organu musi znajdować oparcie w istotnych okolicznościach, takich jak nowa linia orzecznicza, zmiana przepisów prawa, czy też poważne rozbieżności interpretacyjne. W przedmiotowej sprawie organ nie wykazał, aby którakolwiek z tych przesłanek zaistniała. Samo przekonanie organu, że wcześniejsze interpretacje były błędne, nie może uzasadniać ich zmiany, zwłaszcza w sytuacji, gdy brak jest stanowiska sądów administracyjnych, które potwierdzałoby trafność obecnie prezentowanej wykładni. Warto również podkreślić, że wykładnia przyjęta przez organ może prowadzić do nadmiernego rozszerzenia pojęcia ukrytego zysku i w efekcie do obejmowania tym reżimem również takich płatności, które nie mają charakteru dystrybucji zysku, lecz stanowią ekwiwalentne świadczenie za realnie wykonane usługi na rzecz spółki. Tego rodzaju podejście budzi zastrzeżenia z punktu widzenia zasady proporcjonalności oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego.
Jeżeli potrzebujesz konsultacji podatkowej w zakresie estońskiego CIT spójrz tutaj:
Zachęcamy również do obserwowania naszego Facebooka, gdzie prezentujemy na bieżąco aktualne i najciekawsze aspekty prawa podatkowego i nie tylko – LINK
Oraz do dołączenia do grupy dyskusyjnej na temat CITu Estońskiego, gdzie odpowiedzi udzielają specjaliści z Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT – LINK
W celu uzyskania szczegółowych informacji dotyczących oferty POROZMAWIAJMY O PODATKACH prosimy o kontakt z kancelaria poprzez:
- tel.: +48 534 312 775,
- e-mail: kancelaria@porozmawiajmyopodatkach.pl,
- skorzystanie z formularza kontaktowego.
Administracja naszej kancelarii w sposób zindywidualizowany określi zakres merytoryczny przedstawionej sprawy oraz złoży propozycję współpracy w przedmiotowym zakresie.
