Czy przychód z udostępnienia znaku towarowego można rozliczyć ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych? W przypadku osoby fizycznej odpowiedź jest bardziej klarowna w świetle poniższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości zaczynają się, gdy w grę wchodzi spółka objęta estońskim CIT.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. II FSK 796/22 potwierdził, że przychód z udostępnienia znaku towarowego na podstawie umowy dzierżawy nie musi być kwalifikowany do praw majątkowych. Może natomiast stanowić przychód z dzierżawy, a więc kwalifikować się do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5% do kwoty 100 000 zł rocznie, a powyżej tej kwoty w stawce 12,5%.
Zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 796/22 w przedmiocie źródła przychodu osoby fizycznej z dzierżawy znaku towarowego przychód z dzierżawy znaku towarowego należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6, a nie pkt 7 ustawy o PIT.
Artykuł 10 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PIT) zawiera katalog źródeł przychodów, które podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, źródłem przychodów są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze. Przepis ten obejmuje również dzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Wyjątek stanowią składniki majątku związane z działalnością gospodarczą – w ich przypadku przychody nie są kwalifikowane do tej kategorii. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT wskazuje, że źródłem przychodów są również kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Do tej kategorii zalicza się m.in. przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c tego samego ustępu.
Rozróżnienie to ma znaczenie praktyczne, ponieważ aparat skarbowy co do zasady traktował umowy udostępnienia znaku towarowego, jako źródło uzyskania przychodów z praw majątkowych, wykluczając tym samym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. NSA przypomniał jednak, że ustawa o PIT w art. 10 ust. 1 pkt 6 przewiduje odrębne źródło przychodu z dzierżawy, będące niezależnym od majątkowych praw autorskich czy też przemysłowych.
W sprawie, którą badał NSA, wspólnik spółki jawnej zawarł ze spółką umowę dzierżawy używania znaku towarowego. Chciał rozliczać przychody z tego tytułu ryczałtem. Aparat skarbowy nie zgodził się na takie podejście, ale NSA w prawomocnym wyroku stanął po stronie podatnika.
A co w przypadku spółki opodatkowanej estońskim CIT?
W takim przypadku sytuacja wygląda zgoła inaczej. Jeżeli wspólnik udostępnia znak towarowy spółce objętej ryczałtem od dochodów spółek, aparat skarbowy nie widzi tej transakcji jako rynkowej. Widzi ukryty zysk.
W interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2022 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.248.2022.8.SG Dyrektor KIS jednoznacznie wskazał, że odpłatne udostępnienie znaku towarowego przez wspólnika spółce opodatkowanej estońskim CIT stanowi formę przysporzenia, którą – niezależnie od wysokości wynagrodzenia – należy kwalifikować jako ukryty zysk. To stanowisko zostało powtórzone w interpretacji znak 0111-KDIB2-1.4010.510.2022.2.AR, również z dnia 23 grudnia 2022 r. Organ interpretacyjny podkreśla, że skoro wspólnik nie wniósł znaku aportem, to tym samym nie zapewnił spółce niezbędnych aktywów na etapie jej tworzenia. W konsekwencji każde późniejsze wynagrodzenie za korzystanie ze znaku traktowane jest nie jako ekwiwalentne świadczenie, lecz jako świadczenie o charakterze zbliżonym do dywidendy.
Ergo, wypłata wynagrodzenia za licencję na znak towarowy będzie uznana za ukryty zysk. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wprost stwierdził, że opłaty licencyjne płacone na rzecz wspólnika lub odrębnego podmiotu utworzonego przez wspólnika za korzystanie ze znaków towarowych i wzorów przemysłowych będą uznane za ukryte zyski i będą podlegały opodatkowaniu estońskim CIT. Dotyczy to zarówno obecnych płatności na rzecz wspólnika, jak i przyszłych płatności na rzecz odrębnego, powiązanego podmiotu, do którego aktywa mogą zostać przeniesione. Przy czym, rynkowy charakter ceny nie chroni przed uznaniem za ukryty zysk. Mimo że wnioskodawca (spółka) we wskazanym stanie faktycznym podkreślał, że opłaty licencyjne są ustalane zgodnie z zasadą ceny rynkowej, organ podatkowy uznał, że samo spełnienie warunków rynkowych nie jest jedynym kryterium. Definicja ukrytych zysków ma charakter otwarty, a świadczenie może być uznane za ukryty zysk, jeśli jest wykonane „w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk”.
Kluczowa przesłanka to świadczenie związane z prawem do zysku. Ocena, czy dane świadczenie jest ukrytym zyskiem, wymaga analizy, czy zostało podjęte „w związku z prawem do udziału w zysku”. Organ interpretacyjny stosuje tzw. „test racjonalności biznesowej”, pytając, czy transakcja w ogóle doszłaby do skutku między podmiotami niepowiązanymi. A dalej mamy jeszcze argument „niedoposażenia” spółki w niezbędne aktywa. W przypadku licencjonowania znaków towarowych i wzorów przemysłowych od wspólnika (lub podmiotu powiązanego), organ uznał, że wspólnik w istocie nie zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej (tj. znaki towarowe, wzory przemysłowe). Ponieważ te aktywa są niezbędne dla działalności spółki (kreowanie popytu, unikalny design produktów), licencjonowanie ich od podmiotu powiązanego jest postrzegane jako dokapitalizowywanie podmiotów powiązanych w innej formie niż wkład do spółki (np. aport). Jest to traktowane jako świadczenie ekwiwalentne dywidendzie, prowadzące do korzyści dla wspólnika/podmiotu powiązanego, która bez tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy. Zamiast płacić licencję, racjonalnie działający podmiot wyposażyłby spółkę w te aktywa. Fakt, że znaki są niezbędne, a planowane jest przeniesienie ich do innej spółki powiązanej, zamiast do spółki, która ich używa, potwierdza w ocenie organu, że spółka nie została odpowiednio wyposażona.
Kontrast z najmem nieruchomości
Co ciekawe, w tej samej interpretacji (0111-KDIB1-1.4010.248.2022.8.SG), czynsz najmu płacony na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego za nieruchomości wykorzystywane w działalności gospodarczej, ustalony na warunkach rynkowych, nie został uznany za ukryty zysk. Uzasadniono to tym, że najem był niezbędny do prowadzenia działalności (siedziba, produkcja, logistyka) i spółka nie posiadała własnych nieruchomości, a transakcja była konieczna i zawarta na warunkach rynkowych, bez wpływu powiązań na jej zawarcie. Wydaje się, że w przypadku nieruchomości brak jest argumentu o „niedoposażeniu” spółki w aktywa w taki sam sposób, jak w przypadku praw niematerialnych, ponieważ wynajmowanie nieruchomości jest standardową formą dostępu do nich w działalności gospodarczej.
Podsumowując, dla spółki na estońskim CIT, płacenie opłat licencyjnych za znaki towarowe i wzory przemysłowe na rzecz powiązanych podmiotów jest działaniem wysokiego ryzyka podatkowego. Niezależnie od rynkowości cen, organy podatkowe mogą uznać te płatności za ukryty zysk, argumentując, że zamiast licencjonowania, wspólnik powinien był wyposażyć spółkę w te niezbędne aktywa (np. aportem). Konsekwencją takiego uznania jest konieczność opodatkowania tych wypłat ryczałtem od dochodów spółek. Należy jednak pamiętać, że dokładna ocena zawsze zależy od szczegółowych okoliczności faktycznych i jest możliwa w postępowaniu podatkowym.
Gdzie zatem przebiega granica?
W przypadku osób fizycznych – powyższy wyrok NSA daje solidne podstawy do zastosowania ryczałtu. Sprawa komplikuje się, gdy stroną umowy jest spółka opodatkowana estońskim CIT, a znak towarowy należy do wspólnika. Sądy administracyjne nie wypowiedziały się jeszcze wprost, czy takie wynagrodzenie może nie być uznane za ukryty zysk. Aktualna natomiast linia interpretacyjna organów podatkowych wydaje się jednoznaczna, nawet jeżeli wynagrodzenie ustalono na poziomie rynkowym, sama konstrukcja odpłatnego korzystania ze znaku przez spółkę estońską rodzi ryzyko podatkowe. Jeśli zatem jesteś wspólnikiem (udziałowcem, akcjonariuszem) w spółce objętej estońskim CIT i planujesz pobierać wynagrodzenie za udostępnienie znaku towarowego musisz być świadomym ryzyka podatkowego.
Inaczej, jeśli prowadzisz działalność jako osoba fizyczna poza strukturą estońską to wyrok NSA otwiera przestrzeń do bezpiecznego stosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Najważniejsze wnioski z artykułu:
Po pierwsze, dzierżawa znaku towarowego a ryczałt 8,5% jest możliwa tylko poza estońskim CIT,
Po drugie, w estońskim CIT nawet rynkowa opłata licencyjna dla wspólnika może być uznana za ukryty zysk,
Po trzecie, brak aportu znaku do spółki zwiększa ryzyko podatkowe i komplikacje w rozliczeniach,
Po czwarte, pamiętaj, że jesteśmy doradcami podatkowymi:
Zachęcamy również do obserwowania naszego Facebooka, gdzie prezentujemy na bieżąco aktualne i najciekawsze aspekty prawa podatkowego i nie tylko – LINK
Oraz do dołączenia do grupy dyskusyjnej na temat CITu Estońskiego, gdzie odpowiedzi udzielają specjaliści z Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT – LINK
W celu uzyskania szczegółowych informacji dotyczących oferty POROZMAWIAJMY O PODATKACH prosimy o kontakt z kancelaria poprzez:
- tel.: +48 534 312 775,
- e-mail: kancelaria@porozmawiajmyopodatkach.pl,
- skorzystanie z formularza kontaktowego.
Administracja naszej kancelarii w sposób zindywidualizowany określi zakres merytoryczny przedstawionej sprawy oraz złoży propozycję współpracy w przedmiotowym zakresie.
