W estońskim CIT opodatkowanie jest odroczone do momentu, w którym dochodzi do wypłaty zysku. Przy czym, nie chodzi wyłącznie o dywidendę, a art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na szeroko rozumiane „świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”, w szczególności wymieniając także pożyczki udzielane przez spółkę na ryczałcie jej wspólnikom (udziałowcom, akcjonariuszom), a także podmiotom powiązanym.
Pytanie zatem czy każda pożyczka to ukryty zysk?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swoich interpretacjach konsekwentnie uznaje, że pożyczka udzielona przez spółkę objętą ryczałtem podmiotowi powiązanemu stanowi ukryty zysk – bez względu na jej charakter czy cel, jako że katalog zawarty w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jest otwarty, ale świadczenia wymienione „w szczególności” zawsze mieszczą się w jego zakresie.
Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej poparły m.in.: WSA w Warszawie w wyroku z 25 czerwca 2024 r., sygn. III SA/Wa 552/24, który uznał, że pożyczka do podmiotu powiązanego – jako literalnie wskazana w katalogu – podlega opodatkowaniu niezależnie od jej gospodarczej funkcji, a także WSA w Poznaniu w wyroku z 29 lutego 2024 r., sygn. I SA/Po 804/23, który podkreślił, że fakt rynkowości i niekonsumpcyjnego charakteru pożyczki nie wyłącza jej z kategorii ukrytych zysków, skoro spełnia literalne brzmienie przepisu.
Sąd podzielający stanowisko organu interpretacyjnego argumentuje w następujący sposób:
1. Definicja zakresowa niepełna i zasada per non est
Posłużenie się zwrotem „w szczególności” w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT oznacza, że wszystkie świadczenia wyliczone po tym zwrocie mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków. Ignorowanie tego wyliczenia prowadziłoby do naruszenia zasady per non est, zgodnie z którą nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. W konsekwencji, jeśli dane świadczenie mieści się w którymkolwiek z punktów wyliczenia, stanowi to warunek wystarczający do uznania go za ukryty zysk
2. Cel ustawy – zapobieganie nadużyciom
Ustawodawca, wprowadzając estoński CIT, miał intencję zapobiegania nadużyciom polegającym na dystrybucji zysków w innej formie niż dywidenda, by uniknąć opodatkowania. Pożyczki między podmiotami powiązanymi mogą służyć redystrybucji zysków bez opodatkowania, co jest sprzeczne z istotą estońskiego CIT, który promuje reinwestycje zysku w działalność
3. Brak warunków zawężających dla pożyczek
Przepis art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT (dotyczący pożyczek) nie zawiera żadnych dodatkowych warunków, które uzależniałyby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków (np. braku jej rynkowego charakteru). Fakt, że pożyczka jest ustalona na warunkach rynkowych lub ma uzasadnienie ekonomiczne, nie zmienia jej kwalifikacji jako ukrytego zysku w świetle tego przepisu
4. Wytyczne z Przewodnika MF
Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r. wprost wskazuje kwotę pożyczki udzielonej przez spółkę wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu jako przykład dochodu z tytułu ukrytych zysków
Odmienne podejście prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w dwóch wyrokach – z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1566/23 oraz wcześniejszym z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 93/23 opisanym tutaj:
– uchylił interpretacje, w których Dyrektor KIS uznał pożyczki za ukryte zyski.
W ocenie tego sądu sam fakt udzielenia pożyczki nie przesądza jeszcze o tym, że mamy do czynienia z ukrytym zyskiem, ponieważ konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy świadczenie zostało wykonane „w związku z prawem do udziału w zysku”. I jeżeli pożyczka została udzielona na warunkach rynkowych, z uzasadnionych przyczyn biznesowych (np. potrzeba płynności), a jej beneficjentem nie jest wspólnik działający jako taki, to nie powinno się jej traktować jako ukryty zysk.
Sądy niepodzielający stanowiska organu interpretacyjnego argumentuje w następujący sposób:
1. Różny efekt ekonomiczny pożyczki i dywidendy
Pożyczka ze swej natury jest zwrotna, w odróżnieniu od dywidendy, która stanowi bezwarunkowe i definitywne przysporzenie. Efekt ekonomiczny wypłaty pożyczki jest zatem odmienny od wypłaty dywidendy
2. Uzasadnienie gospodarcze i biznesowe
Jeśli pożyczka jest udzielana w efekcie uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji, a nie polityki grupy mającej na celu obejście opodatkowania, i jest przeznaczona na prowadzenie działalności (np. poprawę płynności, inwestycje), a także jest udzielana na warunkach rynkowych, to nie powinna być uznawana za ukryty zysk. W umowie pożyczki można wprost wskazać, że transakcja jest niezbędna w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym podmiotu powiązanego i nie jest przeznaczona na cele konsumpcyjne udziałowców
3. Zasada racjonalnego ustawodawcy
Zdanie wstępne art. 28m ust. 3 ustawy o CIT (klauzula „w związku z prawem do udziału w zysku”) nie może być pominięte w interpretacji. Ustawodawca, używając zwrotu „w szczególności”, wskazuje przykładowy katalog, ale nie zwalnia to z konieczności spełnienia podstawowej przesłanki
4. Cel estońskiego CIT – pobudzenie inwestycji
Pożyczki na cele inwestycyjne lub poprawę płynności, które nie mają charakteru konsumpcyjnego, są zgodne z celem estońskiego CIT, jakim jest pobudzenie wzrostu inwestycji w przedsiębiorstwach
Głos Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT
Opisana rozbieżność sprowadza się do dwóch kwestii interpretacyjnych. Po pierwsze, czy wystarczy, że dane świadczenie znajduje się w katalogu „w szczególności”, aby uznać je za ukryty zysk? A po drugie czy każdorazowo należy badać związek świadczenia z prawem do udziału w zysku? W pierwszym podejściu pożyczka do podmiotu powiązanego zawsze będzie ukrytym zyskiem. W drugim natomiast ważny jest kontekst, taki jak cel pożyczki, sposób jej udzielenia, warunki rynkowe i niezależność od prawa do udziału w zysku. Niezależnie od tego jakie wnioski się jawią, jeśli spółka zamierza udzielić pożyczki podmiotowi powiązanemu, powinna zadbać o dokumentację potwierdzającą: gospodarczy cel transakcji (np. finansowanie działalności operacyjnej), brak związku z wypłatą zysku lub jego redystrybucją, a także warunki rynkowe (w tym zastosowanie mechanizmu safe harbour).
Jeżeli potrzebujesz konsultacji podatkowej w zakresie estońskiego CIT spójrz tutaj:
Zachęcamy również do obserwowania naszego Facebooka, gdzie prezentujemy na bieżąco aktualne i najciekawsze aspekty prawa podatkowego i nie tylko – LINK
Oraz do dołączenia do grupy dyskusyjnej na temat CITu Estońskiego, gdzie odpowiedzi udzielają specjaliści z Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT – LINK
W celu uzyskania szczegółowych informacji dotyczących oferty POROZMAWIAJMY O PODATKACH prosimy o kontakt z kancelaria poprzez:
- tel.: +48 534 312 775,
- e-mail: kancelaria@porozmawiajmyopodatkach.pl,
- skorzystanie z formularza kontaktowego.
Administracja naszej kancelarii w sposób zindywidualizowany określi zakres merytoryczny przedstawionej sprawy oraz złoży propozycję współpracy w przedmiotowym zakresie.
