Ukryte zyski na gruncie estońskiego CIT – kształtująca się linia interpretacyjna

Like Don't move Unlike

 

7

Problematyka ukrytych zysków na gruncie ryczałtu od dochodów spółek od początku budziła wątpliwości. Pojęcie to nie było jedynym, które organy podatkowe błędnie definiowały. W pierwszej kolejności organy podatkowe próbowały zrównać znaczenie wydatków niezwiązanych z działalnością z pojęciem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, czyli popularnych NKUP. Podejście to dość szybko zostało zweryfikowane przez sądy administracyjne – takie zrównanie dwóch różnych pojęć na gruncie jednej ustawy było w naszej ocenie błędem. Obecnie zaczyna rozstrzygać się spór dotyczący ukrytych zysków.

Przypomnijmy, stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się:

„Świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: (…).”

Katalog czynności, który zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, posiada charakter katalogu otwartego, o czym stanowi użycie sformułowania “w szczególności”. Ukrytym zyskiem będzie zatem każde świadczenie na rzecz wspólnika, które spełnia warunki z definicji z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, nawet jeżeli nie zostało expressis verbis wymienione w punktach od 1 do 12 punktach analizowanej normy prawnej – to jest pewne.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika również, że przesłanką warunkującą możliwość uznania świadczenia za dochód z ukrytych zysków jest jego “wykonywanie w związku z prawem do udziału w zysku”. Co usilnie organy podatkowe starały się pomijać w wydanych przez siebie decyzjach. Od początku problemem było zdefiniowanie czym w zasadzie jest owo problematyczne pojęcie. Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „prawo do udziału w zysku”. W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 643) wskazano jednakże, że:

„Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski)”.

W związku z powyższym, należy odnieść się również do ogólnej charakterystyki ukrytego zysku. Za ukryty zysk uznaje się zatem takie świadczenie, które jest podobne do wypłaty zysku wspólnikowi Spółki.

W praktyce jednak, w celu określenia co jest ukrytym zyskiem organy podatkowe nakazują analizować:

po pierwsze: czy dana transakcja jest uzasadniona biznesowo i

po drugie: czy daną transakcję na takich zasadach zawarłaby podmioty ze sobą niepowiązane.

W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane.

Podczas oceny tego warunku bierze się pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1. warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2. fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji, – wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Reasumując powyższe, wnioski jakie od początku postulowało Stowarzyszenie Podatników Estońskiego CIT, aby nie pomijać związku z prawem do udziału w zysku podczas analizy, czy dana operacja gospodarcza może być interpretowana jako ukryty zysk pozostają aktualne.

Powyższa analiza jest zgodna z najnowszą interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2023 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.462.2023.1.AW.