Estoński CIT (ustawowo ryczałt od dochodów spółek) jest rozwiązaniem opodatkowania, którego celem jest zachęcenie spółek do reinwestowania zysków zamiast ich wypłaty ich wspólnikom, udziałowcom, czy akcjonariuszom. Zatem jednym z kluczowych elementów tego systemu jest kwestia tzw. ukrytych zysków, które podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT, jako że stanowią technicznie taką samą wypłatę środków wypracowanych przez spółkę jak dywidenda, czy też zaliczka na poczet przyszłej dywidendy.
Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków.
W poniższym wpisie skoncentrujemy się na omówieniu, co dokładnie można uznać za ukryte zyski oraz dlaczego katalog tych świadczeń jest otwarty.
Czym są owe ukryte zyski?
Co do zasady przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
W szczególności za ukryte zyski prawodawca uznał:
1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2. świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8. wydatki na reprezentację;
9. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Otwartość katalogu ukrytych zysków
Jednym z kluczowych aspektów regulacji dotyczących ukrytych zysków jest to, że katalog świadczeń, które mogą być uznane za ukryte zyski, jest otwarty. Oznacza to, że nie można stworzyć zamkniętej listy świadczeń, które są objęte tą definicją – możemy jedynie wskazać przykłady i powyższa lista stanowi po prostu takie przykłady, wskazane w ustawie o CIT. W praktyce oznacza to, że każde świadczenie, które może być uznane za formę wypłaty zysku dla udziałowca (wspólnika, akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego, może podlegać opodatkowaniu jako ukryty zysk. Nawet, jeżeli danego świadczenia nie znajdziemy w powyższym dwunastopunktowym katalogu. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy (por. str. 33-34 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r.).
Kolejne przykłady ukrytych zysków – tego nie znajdziemy w ustawie o CIT
W powołanym Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek znajdziemy przykłady kolejnych świadczeń (innych niż wskazane w katalogu ustawowym), które mogą skutkować powstaniem dochodu z tytułu ukrytego zysku, są to m.in.:
1. Do świadczeń, które skutkować będą powstaniem dochodu z tytułu ukrytego zysku mogą zatem zaliczać się świadczenia dokonane w grupie podmiotów powiązanych mające związek np. z:
a) podziałem funkcji, aktywa lub ryzyka;
b) korektą dochodowości – bez względu na jej podstawę;
c) zarządzaniem udziałami w grupie kapitałowej;
d) audytem przeprowadzanym w grupie kapitałowej;
e) przekazywaniem know-how w ramach grupy kapitałowej;
e) doradztwem w zakresie m.in. usług zarządzania, promocji czy reklamy;
f) udostępnianiem wartości intelektualnej lub majątku.
2. Kolejnym dochodem z tytułu ukrytego zysku mogą być na przykład:
a) świadczenia nabyte przez spółkę od podmiotu powiązanego,
b) kwota pokrytych (poniesionych) przez spółkę kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu powiązanego,
c) zwrot kosztów,
d) refakturowanie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej,
e) kwoty wynikające z zapłaconej przez spółkę korekty dochodowości w grupie kapitałowej,
f) świadczenia wykonane przez spółkę, jeśli związane są z takimi uzgodnieniami, które w efekcie przynoszą jakiekolwiek bezpośrednie lub pośrednie przysporzenie (korzyść) dla podmiotu powiązanego, przy czym mogą być one zarówno odpłatne jak i nieodpłatne, pieniężne bądź w naturze.
3. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często
wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda.
4. W relacji spółka – wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).
5. Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.
Znaczenie otwartego katalogu dla podatnika
Otwartość katalogu ukrytych zysków oznacza, że każde działanie spółki, które w praktyce powoduje korzyść majątkową dla wspólników lub podmiotów powiązanych, może być uznane za ukryty zysk. Kluczowe jest zatem zachowanie ostrożności przy wszelkich transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz upewnienie się, że mają one uzasadnienie gospodarcze, a nie służą li tylko transferowi korzyści na rzecz wspólników (udziałowców, akcjonariuszy) spółki objętej estońskim CIT.
