Przekształcenie JDG w spółkę z o.o. a status podatnika rozpoczynającego działalność – stanowisko KIS zakwestionowane przez NSA

Like Don't move Unlike

 

2

Czy spółka z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej może być uznana za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności w rozumieniu art. 28j ust. 2 ustawy o CIT?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2023 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.591.2023.1.MK uznał, że nie. W konkluzji wskazując, że  spółka z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie może skorzystać z preferencji dla nowych podatników, ponieważ – zdaniem organu – kontynuuje ona dotychczasową działalność, a nie ją rozpoczyna, w rozumieniu oczywiście art. 28j ust. 2 ustawy o CIT. W konsekwencji, spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia z JDG nie mogłaby skorzystać z preferencji dla podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, w tym z wyłączenia obowiązku zatrudnienia w pierwszym roku podatkowym:

Art. 28j ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

1) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem (kryterium przychodów pasywnych w rozumieniu estońskiego CIT);

2) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie (kryterium zatrudnienia).

„Kwestią sporną w sprawie jest to, czy spółka z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności w rozumieniu art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Spór ten w istocie sprowadza się zatem do oceny prawidłowości dokonanej przez DKIS wykładni pojęcia podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, zawartego we wskazanym przepisie ustawy o CIT.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok prawomocny) oraz Naczelny Sąd Administracyjny orzekły odmiennie, opowiadając się za uznaniem spółki w tym stanie faktycznym za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. W ich ocenie stanowisko Dyrektora KIS pomija kluczowy aspekt, mianowicie JDG nie jest podatnikiem CIT, a jest nim dopiero spółka z o.o., która uzyskuje status osoby prawnej z datą jej wpisu do KRS (ponieważ to spółka nie zakładana, a w powstała w następstwie przekształcenia z JDG). Tymczasem, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami są osoby prawne, a nie osoby fizyczne prowadzące działalność („Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji”).

Dlatego też, spółka z o.o. nie kontynuuje działalności na gruncie ustawy o CIT, a jej opodatkowanie podatkiem CIT rozpoczyna się z chwilą powstania spółki, czyli przepisy art. 28j ust. 2 ustawy o CIT mają do niej zastosowanie. Ten pogląd nie jest zresztą nowy. Sam Dyrektor KIS w przeszłości podzielał taką wykładnię przepisów, por. przykładowo interpretację indywidualną z dnia 20 lipca 2022 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.165.2022.2.AW, w której czytamy:

„Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia będzie mogła:

– skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. Estoński CIT), o którym mowa w rozdziale 6b Ustawy o CIT – jest prawidłowe; (…)

– jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych wynoszącej 10% podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawa o CIT – jest prawidłowe.”

W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 105/24 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 13 grudnia 2023 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.591.2023.1.MK. W uzasadnieniu orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał, co następuje.

„(…) na gruncie ustawy o CIT ustawodawca traktuje podatników powstałych m.in. w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, jako podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności, czy też podmioty rozpoczynające działalność. Podkreślić przy tym należy, że w niektórych regulacjach, wyżej omówionych, takim podmiotom wyraźnie odmówił prawa do skorzystania z określonych preferencji w roku podatkowym, w którym rozpoczęły prowadzenie działalności, a czasami także w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. W art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek określonego zatrudnienia nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących (…). Nie zastrzegł przy tym, że preferencja ta nie dotyczy podatników powstałych w wyniku przekształcenia, w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności. Zatem regulacja art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie zawęża w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności do podmiotów rozpoczynających ją w konkretny sposób.”

oraz

„Zgodzić należy się także ze stanowiskiem Spółki, że w świetle ustawy o CIT podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności to podmiot, rozpoczynający prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi ustawy o CIT, a nie działalność w ogóle.”

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora KIS, oddalił ją wyrokiem z dnia 11 marca 2025 r., sygn. II FSK 1412/24, jednoznacznie potwierdzając, że:

„Zgodzić należy się także ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że – na gruncie u.p.d.o.p. – podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności, to podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi u.p.d.o.p., a nie działalność w ogóle.”

Co to oznacza w praktyce?

Spółki z o.o. powstałe z przekształcenia JDG mogą zatem skorzystać z preferencji dla podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, w tym odroczyć obowiązek zatrudnienia zgodnie z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.