NSA: zatrudnienie przy estońskim CIT spółka może liczyć łącznie

Like Don't move Unlike

 

3

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2025 r., sygn. II FSK 163/25 dokonał istotnej zmiany wykładni przesłanki zatrudnienia stosowania ryczałtu od dochodów spółek.

Przedmiotem sporu była możliwość spełnienia wymogu zatrudnienia co najmniej trzech osób na podstawie umowy o pracę przez okres nie krótszy niż 300 dni w roku podatkowym (art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT) poprzez zsumowanie okresów zatrudnienia mniejszej liczby pracowników w sposób dający łączny ekwiwalent trzech pełnych etatów:

„Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki (…) podatnik (…) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.”

NSA uchylił niekorzystny dla spółki wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2024 r., sygn. I SA/Bd 653/24 oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który uznał, że przepis ów nakłada obowiązek zatrudniania co najmniej trzech pracowników na pełen etat przez minimum 300 dni w ciągu roku – bez możliwości uwzględnienia przeliczenia etatów łączonych.

WSA w Bydgoszczy wskazał, że:

„Sposób kalkulacji ilości dni na etat nie znajduje oparcia w treści analizowanego art. 28j ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o CIT i wykracza poza normę prawną w nim zawartą. Literalne brzmienie art. 28j ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o CIT wskazuje bowiem na możliwość przeliczania faktycznego stanu zatrudnienia na ilość pełnych etatów. Brak jest jednak w treści tego przepisu uprawnienia do przeliczania okresu trwania etatów. Analizowany przepis prawa wskazuje bowiem, że te 3 pełne etaty (rzeczywiste lub powstałe po przeliczeniu) mają trwać co najmniej 300 dni w roku kalendarzowym.”

oraz

„Słusznie organ interpretacyjny stwierdził zatem w zaskarżonej interpretacji, że warunek wynikający z treści art. 28j ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o CIT nie będzie spełniony przez Spółkę w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Wymagany w drugim roku opodatkowania ryczałtem poziom zatrudnienia, co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełny etat, nie zostanie przez Spółkę spełniony przez cały wymagany okres 300 dni tego roku podatkowego.”

oraz

„W ocenie Sądu uwzględniając konieczność ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego również art. 28j ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o CIT należy interpretować rygorystycznie, z zastosowaniem wykładni literalnej. Wykładnia językowa jest w prawie podatkowym podstawowym rodzajem wykładni. W przypadku, gdy wykładnia literalna pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie lub też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową.”

oraz

„Tymczasem argumentacja Skarżącej oparta jest o wykładnię celowościową analizowanego przepisu prawa, co w ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę.”

– stwierdzając w efekcie, że:

„W ocenie składu orzekającego, nie znajduje przy tym normatywnego uzasadnienia stanowisko Wnioskodawcy prezentowane w skardze, iż opis zdarzenia przyszłego wskazuje na spełnienie przez Skarżącą warunku z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o CIT z naddatkiem bowiem pierwszy etat trwać będzie przez 366 dni, drugi etat trwać będzie przez 366 dni, trzeci etat trwać będzie przez 214 dni a czwarty etat trwać będzie przez 214 dni. Skarżąca podaje, że w konsekwencji łączny czas trwania ww. etatów to 1160 dni, co podzielone przez wymaganą przez ustawodawcę ilość 3 etatów, daje wartość 387 dni/etat.”

Sąd kasacyjny przyjął odmienne stanowisko.

NSA w uzasadnieniu wskazał, że art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT nie zakazuje przeliczania zatrudnienia w skali roku. W rezultacie, warunek zatrudnienia może zostać spełniony także wtedy, gdy podatnik zatrudnia w różnych okresach roku mniej niż trzy osoby, o ile łączne zatrudnienie przeliczone na pełne etaty obejmuje co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

Głos Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT

www.spec.info.pl

Rozstrzygnięcie NSA istotnie wpływa na praktykę interpretacyjną przepisów dotyczących estońskiego CIT, w szczególności w kontekście spełniania warunków formalnych przez mniejsze podmioty, które mogą wykazywać się fluktuacją zatrudnienia w trakcie roku.

Poniżej podaję Jak rozumieć orzeczenie NSA na przykładzie:

Załóżmy, że spółka planuje opodatkowanie estońskim CIT i musi spełnić m.in. wymóg zatrudniania co najmniej trzech pracowników na podstawie umowy o pracę przez minimum 300 dni w roku podatkowym. Spółka nie zatrudnia przez cały rok trzech osób jednocześnie, ale przedstawia następujące dane:

Pracownik A. A. pełny etat przez cały rok (365 dni)

Pracownik B. B. pełny etat przez cały rok (365 dni)

Pracownik C. C. pełny etat przez 214 dni

Pracownik D. D. pełny etat przez 214 dni

W sumie daje to 1158 dni etatowych (czyli dni przepracowanych w przeliczeniu na pełne etaty). Skarżąca spółka w interpretacji indywidualnej argumentowała, że 1158 dni podzielone przez wymagane trzy etaty daje 386 dni/etat, a zatem z nadwyżką spełnia warunek zatrudnienia przez minimum 300 dni. Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odrzucił tę wykładnię, przyjmując, że warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT należy rozumieć jako obowiązek zatrudniania co najmniej trzech pracowników na pełnym etacie przez co najmniej 300 dni roku podatkowego – a więc wymagane jest, by w każdej z tych 300 dni spółka łącznie zatrudniała trzy osoby w pełnym wymiarze czasu pracy. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął jednak podejście odmienne, uznając je za bardziej zgodne z literalnym brzmieniem oraz celem przepisu. Wskazał, że przepis nie ustanawia obowiązku utrzymywania zatrudnienia trzech osób równocześnie przez 300 dni, lecz wymaga, aby łączny wymiar zatrudnienia w skali roku odpowiadał co najmniej trzem pełnym etatom przez okres 300 dni. Tym samym dopuszczalne jest przeliczenie całkowitej liczby dni przepracowanych przez wszystkich pracowników na ekwiwalent tzw. etatodni.

W świetle wyroku NSA, spółka w powyższym przykładzie spełnia warunek z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, ponieważ łączna liczba dni etatowych wynosi 1158, a po podzieleniu przez wymaganą liczbę trzech etatów daje to 386 etatodni. Wynik ten przekracza wymagane minimum, jakim jest ekwiwalent zatrudnienia na poziomie 3 etatów przez 300 dni, czyli 900 etatodni.

Zatem nie jest konieczne, aby przez co najmniej 300 dni spółka zatrudniała równocześnie trzy osoby na pełen etat – wystarczające jest, aby łączna liczba etatodni w roku podatkowym wynosiła co najmniej 900, niezależnie od tego, ile osób (licząc etatami) i w jakich okresach świadczyło pracę.

Jeżeli potrzebujesz konsultacji podatkowej w zakresie estońskiego CIT spójrz tutaj: https://porozmawiajmyopodatkach.pl/cit-estonski/doradztwo-podatkowe-w-zakresie-estonskiego-cit/