Jeżeli chcesz porozmawiać o estońskim CIT, zapraszamy do naszej zamkniętej grupy na Facebooku:
Stowarzyszenie Podatników Estońskiego CIT.
Wypłata zaliczki na poczet przyszłej dywidendy jest konstrukcją znaną prawu handlowemu. W przypadku spółki opodatkowanej estońskim CIT powoduje jednak skutki podatkowe jeszcze przed zatwierdzeniem rocznego sprawozdania finansowego i podjęciem ostatecznej uchwały o podziale zysku.
Przez dłuższy czas spór sprowadzano do pytania, czy zaliczkę należy opodatkować stawką 10% właściwą dla małego podatnika w roku jej wypłaty, czy stawką 20% obowiązującą spółkę dopiero w roku późniejszej uchwały o podziale zysku.
Dogłębna lektura najnowszych interpretacji pokazuje jednak, że problem jest bardziej złożony.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuszcza obecnie zastosowanie stawki 10% w chwili wypłaty zaliczki przez małego podatnika. Jednocześnie nakazuje po podjęciu rocznej uchwały ponownie obliczyć ryczałt od całego zysku przeznaczonego do podziału według stawki obowiązującej w roku tej uchwały, a następnie odliczyć podatek zapłacony wcześniej od zaliczki. W efekcie stawka 10% zastosowana przy wypłacie zaliczki może być prawidłowa, ale niekoniecznie będzie stawką ostateczną.
Nasz najnowszy wpis aktualizuje i porządkuje nasze wcześniejsze analizy dotyczące zaliczek na poczet dywidendy, zmiany statusu małego podatnika oraz sposobu wykazywania tych zdarzeń w deklaracji CIT-8E.
Zaliczka na poczet dywidendy jako zdarzenie opodatkowane estońskim CIT
Punktem wyjścia jest art. 28m ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem regulację dotyczącą dochodu z tytułu podzielonego zysku stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Zaliczka nie pozostaje więc poza zakresem estońskiego CIT tylko dlatego, że w chwili jej wypłaty roczny zysk nie został jeszcze zatwierdzony i ostatecznie podzielony.
Jednocześnie ustawa o CIT przewiduje:
a) stawkę 10% dla małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności,
b) stawkę 20% dla pozostałych podatników,
c) ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu podzielonego zysku w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego netto,
d) odliczenie od ryczałtu należnego od podzielonego zysku kwoty ryczałtu należnego wcześniej od wypłaconej zaliczki.
Ten ostatni element wynika z art. 28p ust. 3 ustawy o CIT. Przepis stanowi, że od ryczałtu należnego od zysku, na poczet którego wypłacono zaliczkę, odlicza się ryczałt należny od tej zaliczki.
Już sama konstrukcja ustawy wskazuje zatem na możliwość wystąpienia dwóch etapów rozliczenia: najpierw opodatkowania samej zaliczki, a następnie rozliczenia całego zysku po jego ostatecznym podziale.
Z czego w ogóle wziął się ten cały spór o stawkę 10% albo 20%
Typowy stan faktyczny wygląda następująco. W roku dajmy na to 2025 spółka posiada status małego podatnika i wypłaca wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy z zysku za rok 2025. W tym samym roku przekracza jednak limit przychodów wynoszący równowartość 2 000 000 euro. W konsekwencji w roku 2026 traci status małego podatnika. Dopiero w roku 2026 zgromadzenie wspólników zatwierdza sprawozdanie finansowe za rok 2025 i podejmuje ostateczną uchwałę o podziale zysku, w której uwzględnia wypłacone wcześniej zaliczki.
Pojawiają się wtedy dwa możliwe momenty oceny statusu podatnika:
a) rok wypłaty zaliczki, w którym spółka była małym podatnikiem,
b) rok uchwały o podziale zysku, w którym spółka podlega już stawce 20%.
I dalej – stanowisko Dyrektora KIS ze stycznia 2025 r. i wyrok WSA w Krakowie
W interpretacji z dnia 10 stycznia 2025 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.658.2024.2.KM, Dyrektor KIS przyjął podejście rygorystyczne. Zdaniem organu zaliczka na poczet zysku rocznego powinna zostać opodatkowana według stawki właściwej dla roku, w którym zostanie podjęta ostateczna uchwała o podziale tego zysku. Jeżeli w roku uchwały spółka nie posiada już statusu małego podatnika, zaliczka miałaby podlegać stawce 20%, mimo że została wypłacona wcześniej. Stanowisko to zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 158/25. Sąd uznał, że dla określenia stawki ryczałtu decydujące znaczenie ma rok podjęcia uchwały o podziale zysku, a nie rok wypracowania zysku ani rok wypłaty zaliczki. W tym modelu już od początku należałoby od zaliczki przyjąć stawkę, która będzie właściwa dla późniejszego podziału zysku. Takie podejście wywołuje jednak zasadniczy problem, bo przecież w chwili wypłaty zaliczki podatnik może jeszcze nie wiedzieć, jaki status będzie posiadał w kolejnym roku i jaką stawkę należałoby zastosować do zdarzenia występującego obecnie.
I trochę dalej jeszcze – korzystniejsze interpretacje Dyrektora KIS z roku 2025, a jednak 10% przy wypłacie zaliczki
W kolejnych interpretacjach Dyrektor KIS przyjął, że do zaliczki należy zastosować stawkę właściwą dla spółki w roku jej wypłaty. Takie podejście wynikało między innymi z interpretacji: z dnia 24 kwietnia 2025 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.44.2025.2.IN, z dnia 18 czerwca 2025 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.220.2025.2.IN, z dnia 29 sierpnia 2025 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.276.2025.2.ED.
W interpretacji z dnia 29 sierpnia 2025 r. organ stwierdził, że spółka posiadająca status małego podatnika w roku wypłaty zaliczki była uprawniona do zastosowania stawki 10%. Wskazał również, że po podjęciu w kolejnym roku uchwały o podziale zysku nie ma potrzeby zmiany stawki, według której opodatkowano zaliczkę. To zdanie, czytane samodzielnie, może prowadzić do wniosku, że zastosowanie 10% definitywnie zamyka rozliczenie zaliczki. Dalsza część tej samej interpretacji zawiera jednak bardzo istotne zastrzeżenie. Dyrektor KIS wskazał, że jeżeli wypłacone zaliczki zostają uwzględnione w późniejszej uchwale o podziale wyniku finansowego, podatnik powinien ustalić ryczałt od całego zysku przeznaczonego do podziału według stawki obowiązującej w roku podjęcia tej uchwały. Następnie od tak obliczonego podatku należy odliczyć ryczałt zapłacony wcześniej od zaliczek. Oznacza to, że brak konieczności zmiany stawki, według której opodatkowano zaliczkę, nie jest równoznaczny z brakiem późniejszej dopłaty podatku. Zaliczka pozostaje opodatkowana stawką 10% jako odrębne zdarzenie z wcześniejszego roku. Jednak cały podzielony zysk zostaje następnie rozliczony według stawki właściwej dla roku ostatecznej uchwały.
I jeszcze dalej – interpretacja Dyrektora KIS z dnia 18 czerwca 2025 r., czyli mechanizm widoczny bezpośrednio w deklaracji CIT-8E
Mechanizm ten szczególnie wyraźnie przedstawiono w interpretacji z dnia 18 czerwca 2025 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.220.2025.2.IN. Tamże spółka wypłaciła w 2023 r. zaliczkę na poczet dywidendy w wysokości 1 200 000 zł i zapłaciła ryczałt według stawki 10%, czyli 120 000 zł. W roku 2024, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku, spółka nie posiadała już statusu małego podatnika. Dyrektor KIS potwierdził prawidłowość zastosowania stawki 10% do zaliczki w roku 2023. Jednocześnie uznał, że w deklaracji CIT-8E za 2024 r. należało obliczyć ryczałt od podzielonego zysku według stawki 20%, czyli w wysokości 240 000 zł, a następnie odliczyć 120 000 zł zapłacone wcześniej od zaliczki. Oznaczało to bagatela obowiązek zapłaty kolejnych 120 000 zł. Interpretacja ta dowodzi, że stosowanie 10% w roku zaliczki i 20% w roku podziału zysku nie musi być uznawane przez organ za sprzeczność. Są to, zdaniem Dyrektora KIS, dwa etapy jednego rozliczenia.
I na dziś najdalej, interpretacja Dyrektora KIS z dnia 7 lipca 2026 r., czyli potwierdzenie dopłata wprost
Najnowsza interpretacja (na dzień publikacji tego wpisu oczywiście) z dnia 7 lipca 2026 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.247.2026.1.JG, rozstrzyga problem już całkowicie wprost. Tamże spółka w 2024 r. posiadała status małego podatnika, podjęła uchwały o wypłacie zaliczek i wypłaciła je w tym samym roku. Zastosowała stawkę 10% i wykazała podatek w deklaracji CIT-8E za 2024 r. W 2025 r. spółka utraciła status małego podatnika, zatwierdziła sprawozdanie finansowe i podjęła uchwałę o podziale zysku za 2024 r. Dyrektor KIS stwierdził, że:
a) zastosowanie stawki 10% do zaliczek w 2024 r. było prawidłowe,
b) w deklaracji CIT-8E za 2025 r. spółka powinna zastosować stawkę 20% do całego zysku przeznaczonego do podziału,
c) od tak obliczonego ryczałtu powinna odliczyć ryczałt zapłacony wcześniej od zaliczek,
d) powstała różnica podlega zapłacie.
Przedmiotowa interpretacja z dnia 7 lipca 2026 r. nie stanowi zatem całkowitego odwrócenia interpretacji z 29 sierpnia 2025 r. W istocie rozwija i jednoznacznie eksponuje zastrzeżenie zawarte już w końcowej części tamtego rozstrzygnięcia. Warto również zauważyć, że interpretacja z dnia 7 lipca 2026 r. w jednym miejscu wskazuje na obowiązek zapłaty różnicy zgodnie z art. 28q ust. 3 ustawy o CIT. Obowiązujący tekst ustawy nie zawiera obecnie art. 28q. Z kontekstu całego rozstrzygnięcia wynika, że organ miał na myśli art. 28p ust. 3, który bezpośrednio reguluje odliczenie ryczałtu zapłaconego od zaliczki.
Czyli, dwa modele rozliczenia, ale podobny końcowy wynik
Na obecnym etapie można wyróżnić dwa sposoby dochodzenia do opodatkowania zaliczki.
Pierwszy model, wynikający z interpretacji ze stycznia 2025 r. i wyroku WSA w Krakowie, zakłada zastosowanie do zaliczki od początku stawki właściwej dla roku późniejszej uchwały o podziale zysku.
Drugi model, wynikający z interpretacji z czerwca i sierpnia 2025 r. oraz z lipca 2026 r., zakłada:
a) zastosowanie do zaliczki stawki właściwej w roku jej wypłaty albo podjęcia uchwały o jej wypłacie,
b) ponowne obliczenie ryczałtu od całego podzielonego zysku według stawki obowiązującej w roku uchwały o podziale wyniku,
c) odliczenie podatku zapłaconego wcześniej od zaliczki,
d) dopłatę różnicy.
Ekonomiczny wynik obu modeli może być zbliżony. Różny jest jednak moment powstania obowiązku zapłaty części podatku, sposób wykazania zdarzeń w deklaracji CIT-8E oraz potencjalne konsekwencje w zakresie odsetek i odpowiedzialności za wcześniejsze rozliczenia.
W przeanalizowanych źródłach nie znajdujemy natomiast bezpiecznej podstawy do sformułowania ogólnej tezy, że 10% zapłacone przy zaliczce zawsze pozostaje ostatecznym opodatkowaniem również wtedy, gdy w roku rocznej uchwały spółka podlega już stawce 20%.
No to może natenczas przykład praktyczny
Spółka w roku 2025 posiadała status małego podatnika. Wypłaciła zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy w wysokości 1 200 000 zł. Ryczałt od zaliczki wyniósł: 1 200 000 zł × 10% = 120 000 zł.
W roku 2026 spółka utraciła status małego podatnika. Zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę, zgodnie z którą kwota 1 200 000 zł, wypłacona wcześniej w formie zaliczek, została przeznaczona do podziału jako dywidenda. Według aktualnego podejścia Dyrektora KIS rozliczenie powinno wyglądać następująco:
a) ryczałt od podzielonego zysku: 1 200 000 zł razy 20% równia się 240 000 zł,
b) odliczenie ryczałtu zapłaconego wcześniej od zaliczki: 240 000 zł minus 120 000 zł równa się 120 000 zł,
c) kwota pozostała do zapłaty: 120 000 zł.
Stawka 10% zastosowana przy wypłacie zaliczki nie jest w tym modelu korygowana wstecz. Podatnik rozpoznaje natomiast w kolejnym roku dodatkowe zobowiązanie wynikające z opodatkowania całego podzielonego zysku według stawki 20%.
A co z podatkiem PIT od tej zaliczki, czyli wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2026 r.
Temat zaliczek nie kończy się na podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku z dnia 16 kwietnia 2026 r., sygn. akt II FSK 892/23, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że spółka wypłacająca wspólnikowi zaliczkę na poczet przyszłej dywidendy nie ma w chwili wypłaty obowiązku pobrania zryczałtowanego PIT. NSA zwrócił uwagę, że art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT dotyczy należności z tytułu podzielonych zysków. Użycie pojęcia „podzielony zysk” oznacza, że regulacja płatnicza znajduje zastosowanie dopiero wtedy, gdy zysk został już podzielony. Tymczasem zaliczka dotyczy zysku dopiero prognozowanego. Sąd wskazał również, że zaliczka nie ma charakteru definitywnego. Może podlegać zwrotowi, jeżeli ostateczny zysk lub kwota przeznaczona do podziału okaże się niższa. W konsekwencji sama wypłata zaliczki nie powoduje – w stanie faktycznym rozpoznawanym przez NSA – powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych i obowiązków spółki jako płatnika.
Powstaje więc wyraźna asymetria:
a) na gruncie ustawy o CIT zaliczka została wprost objęta odpowiednim stosowaniem przepisów o podzielonym zysku i podlega opodatkowaniu ryczałtem,
b) na gruncie ustawy o PIT NSA uznał, że przed ostatecznym podziałem zysku nie występuje jeszcze podzielony zysk, od którego spółka miałaby pobrać podatek.
Wyrok NSA nie rozstrzyga szczegółowo, w jaki sposób technicznie należy pobrać podatek PIT po późniejszym zatwierdzeniu sprawozdania i definitywnym podziale zysku, jeżeli środki zostały już wcześniej przekazane wspólnikowi. Przedmiotem sprawy był obowiązek płatnika w chwili wypłaty zaliczki, a nie pełny model późniejszego rozliczenia. Zagadnienie to wymaga więc odrębnej analizy w każdej spółce, w szczególności z uwzględnieniem treści uchwał, momentu nabycia przez wspólnika definitywnego prawa do dywidendy oraz mechanizmu pomniejszenia PIT wynikającego z art. 30a ust. 19 ustawy o PIT.
Jak zatem oceniać posiadaną interpretację indywidualną
Podatnicy, którzy uzyskali wcześniej korzystne interpretacje dotyczące stawki 10%, powinni zweryfikować ich dokładny zakres. Nie wystarczy sprawdzić, czy organ potwierdził możliwość zastosowania stawki 10% w roku wypłaty zaliczki. Należy ustalić również:
a) czy opis stanu faktycznego obejmował utratę statusu małego podatnika w kolejnym roku,
b) czy wskazano, że roczna uchwała o podziale zysku zostanie podjęta już w roku stosowania stawki 20%,
c) czy pytanie obejmowało sposób wykazania całego podzielonego zysku w deklaracji CIT-8E za kolejny rok,
d) czy organ wypowiedział się wprost o zastosowaniu art. 28p ust. 3 ustawy o CIT,
e) czy interpretacja jednoznacznie potwierdziła brak obowiązku dopłaty różnicy po ostatecznym podziale zysku.
Interpretacja potwierdzająca wyłącznie prawidłowość zastosowania stawki 10% do zaliczki nie musi chronić podatnika w zakresie późniejszego rozliczenia całego podzielonego zysku. Zakres ochrony wyznaczają bowiem przedstawiony stan faktyczny, zadane pytanie oraz stanowisko będące przedmiotem oceny organu.
I na koniec aktualizacja wcześniejszych wpisów na blogu Porozmawiajmy o Podatkach
Na naszym blogu kilkukrotnie analizowaliśmy problem zaliczek na poczet dywidendy.
We wpisie:
Wskazaliśmy, że zaliczka wypłacona w roku posiadania statusu małego podatnika podlega stawce 10%, natomiast późniejsza dywidenda – stawce obowiązującej w roku uchwały. Teza ta pozostaje prawidłowa w odniesieniu do pierwszego etapu rozliczenia, ale wymaga uzupełnienia o mechanizm art. 28p ust. 3 i możliwą dopłatę podatku.
We wpisie:
Przedstawiliśmy rozbieżność pomiędzy interpretacją ze stycznia i kwietnia 2025 r. Rozbieżność ta rzeczywiście dotyczy momentu zastosowania stawki do samej zaliczki. Najnowsze źródła pokazują jednak, że trzeba od niej odróżnić późniejsze rozliczenie całego zysku po podjęciu rocznej uchwały.
We wpisie:
Uzupełnionym o wyrok WSA w Krakowie opisaliśmy sądową akceptację stanowiska wiążącego zaliczkę ze stawką właściwą dla roku rocznej uchwały. To stanowisko nadal pozostaje istotnym elementem sporu, chociaż późniejsze interpretacje KIS przyjęły dwustopniowy model rozliczenia.
We wpisie:
Wskazaliśmy natomiast, że dla zaliczek znaczenie ma status podatnika w momencie ich wypłaty. Po analizie pełnego brzmienia interpretacji konieczne jest dopowiedzenie, że takie ustalenie stawki dla zaliczki nie przesądza jeszcze o braku ponownego obliczenia ryczałtu po ostatecznym podziale zysku.
Korekty wymaga również wcześniejszy przykład zawarty we wpisie:
Przykład zakładał przyporządkowanie jednej zaliczki do kilku lat i zastosowanie stawek właściwych dla lat wypracowania zysku. Pełna analiza późniejszych interpretacji wskazuje natomiast na inny model: opodatkowanie zaliczki w roku jej wypłaty, a następnie rozliczenie całego zysku w roku uchwały z zastosowaniem art. 28p ust. 3 ustawy o CIT. W tym zakresie niniejszy wpis należy traktować jako aktualizację i zastąpienie wcześniejszego przykładu.
Głos Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT
Problem zaliczek na poczet dywidendy nie jest już wyłącznie sporem o to, czy zastosować stawkę 10% albo 20%. Obecne poglądy organu interpretacyjnego prowadzą do dwustopniowego modelu opodatkowania. Podatnik najpierw ustala podatek według swojego statusu w chwili wypłaty zaliczki, a następnie musi ponownie ocenić całe zdarzenie po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu rocznej uchwały o podziale zysku. Takie rozwiązanie może prowadzić do sytuacji, w której prawidłowo zastosowana stawka 10% nie daje podatnikowi informacji o ostatecznej wysokości obciążenia. Dopiero przyszły status spółki i późniejsza uchwała przesądzają, czy powstanie dodatkowy podatek. Dodatkowym problemem jest brak synchronizacji pomiędzy podatkiem CIT a podatkiem PIT. Zaliczka podlega opodatkowaniu estońskim CIT, ale zgodnie z wyrokiem NSA nie powoduje jeszcze obowiązku poboru PIT przez spółkę. Dopiero późniejsze zdarzenia korporacyjne mogą definitywnie ukształtować prawa wspólnika i wysokość przysługującego mu pomniejszenia PIT.
System, który miał upraszczać opodatkowanie spółek, nie powinien wymagać od podatnika przewidywania przyszłego statusu, ponownego rozliczania raz opodatkowanych zaliczek oraz rozdzielania w czasie obowiązków w CIT i PIT. W naszej ocenie byłoby na miejscu przedstawienie jednoznacznego stanowiska przez Ministerstwa Finansów (może i w formie interpretacji ogólnej, bądź też objaśnień podatkowych) obejmujące łącznie takie zagadnienia jak: moment ustalenia stawki dla zaliczki, zasady zastosowania art. 28p ust. 3 ustawy o CIT, sposób wykazania zdarzeń w CIT-8E, moment powstania obowiązków płatnika PIT, sposób zastosowania pomniejszenia z art. 30a ust. 19 ustawy o PIT. Do czasu wydania takich wyjaśnień wypłata zaliczek w okresie poprzedzającym utratę statusu małego podatnika wymaga analizy nie tylko samej stawki obowiązującej w chwili wypłaty, ale całego późniejszego procesu zatwierdzenia, podziału i rozliczenia zysku.
Tymczasem, na podstawie aktualnych interpretacji indywidualnych można przyjąć, że spółka posiadająca status małego podatnika może zastosować stawkę 10% do zaliczki wypłaconej w roku posiadania tego statusu. Nie oznacza to jednak, że stawka 10% będzie ostateczna. Jeżeli w kolejnym roku, już po utracie statusu małego podatnika, zostanie podjęta uchwała o podziale zysku obejmującego wypłacone zaliczki, Dyrektor KIS nakazuje: obliczyć ryczałt od całego zysku według stawki 20%, odliczyć podatek zapłacony wcześniej od zaliczek, zapłacić powstałą różnicę. Równocześnie, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 16 kwietnia 2026 r., wypłata zaliczki nie powoduje jeszcze obowiązku pobrania PIT przez spółkę jako płatnika.
W ten oto nieco zaskakujący sposób zaliczki na poczet przyszłej (przewidywanej) dywidendy stały się jednym z bardziej złożonych obszarów estońskiego CIT, wymagającym łącznej analizy przepisów CIT, PIT, Kodeksu spółek handlowych, treści podejmowanych uchwał oraz deklaracji CIT-8E.
Jeżeli potrzebujesz konsultacji podatkowej w zakresie estońskiego CIT spójrz tutaj:
Zachęcamy również do obserwowania naszego Facebooka, gdzie prezentujemy na bieżąco aktualne i najciekawsze aspekty prawa podatkowego i nie tylko – LINK
Oraz do dołączenia do grupy dyskusyjnej na temat CITu Estońskiego, gdzie odpowiedzi udzielają specjaliści z Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT – LINK
W celu uzyskania szczegółowych informacji dotyczących oferty POROZMAWIAJMY O PODATKACH prosimy o kontakt z kancelaria poprzez:
- tel.: +48 534 312 775,
- e-mail: kancelaria@porozmawiajmyopodatkach.pl,
- skorzystanie z formularza kontaktowego.
Administracja naszej kancelarii w sposób zindywidualizowany określi zakres merytoryczny przedstawionej sprawy oraz złoży propozycję współpracy w przedmiotowym zakresie.
