Karty Multisport a ukryte zyski i wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w estońskim CIT

Like Don't move Unlike

 

2

Jeżeli chcesz porozmawiać o estońskim CIT, zapraszamy do naszej zamkniętej grupy na Facebooku:  

Stowarzyszenie Podatników Estońskiego CIT.

Karty Multisport (także pakiety medyczne, ubezpieczenia grupowe i inne świadczenia pozapłacowe) stały się standardowym elementem polityki wynagrodzeń polskich przedsiębiorców. Spółki finansują je pracownikom, członkom zarządu, współpracownikom, a niekiedy również wspólnikom. W klasycznym podatku dochodowym podstawowym pytaniem byłoby zazwyczaj to, czy wydatek na kartę stanowi koszt uzyskania przychodów. W estońskim CIT zagadnienie to wygląda zgoła inaczej. Spółka musi ustalić, czy sfinansowanie karty prowadzi do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą albo dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Odpowiedź zależy przede wszystkim od tego, kto otrzymuje kartę.

Inaczej należy ocenić kartę przekazaną pracownikowi niepowiązanemu ze wspólnikami, inaczej świadczenie otrzymywane przez członka zarządu, a jeszcze inaczej kartę finansowaną udziałowcowi albo osobie powiązanej z udziałowcem. Szczególnej ostrożności wymaga sytuacja, w której pracownik albo członek zarządu jest jednocześnie wspólnikiem spółki lub podmiotem z nim powiązanym. W takim przypadku nie wystarczy powiedzieć, że karta została przekazana pracownikowi albo członkowi zarządu. Dla estońskiego CIT znaczenie ma bowiem nie tylko formalna podstawa zatrudnienia lub pełnienia funkcji, lecz również status beneficjenta wobec spółki i jej wspólników.

Punktem wyjścia jest art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega między innymi dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków oraz dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ukryte zyski zostały zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a są nimi świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne albo częściowo odpłatne, inne niż podzielony zysk, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest bezpośrednio albo pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany.

Oznacza to, że karta Multisport może być świadczeniem podlegającym analizie na gruncie dwóch różnych kategorii dochodu. Jeżeli jej beneficjentem jest zwykły pracownik, zasadniczym problemem są wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Jeżeli natomiast kartę otrzymuje wspólnik albo podmiot powiązany, na pierwszy plan wysuwa się kategoria ukrytych zysków.

Sama karta pozostaje taka sama. Zmienia się jednak podatkowa kwalifikacja świadczenia ze względu na osobę, która z niego korzysta.

Idźmy zatem dalej:

1. Na początku trzeba ustalić rzeczywisty status beneficjenta

Podstawowym błędem przy ocenie benefitów w estońskim CIT jest ograniczenie analizy do nazwy stanowiska albo rodzaju zawartej umowy. Nie można przyjąć, że każde świadczenie dla osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę automatycznie jest zwykłym świadczeniem pracowniczym. Pracownik może być jednocześnie wspólnikiem albo członkiem rodziny wspólnika. Może również pozostawać podmiotem powiązanym ze spółką lub udziałowcem na podstawie przepisów o cenach transferowych. Podobnie samo pełnienie funkcji członka zarządu nie rozstrzyga jeszcze o właściwej kategorii opodatkowania. Członek zarządu może być osobą całkowicie niezależną od wspólników, może być wspólnikiem albo może pozostawać z nimi w relacjach powodujących powstanie powiązań. W przypadku członka zarządu należy dodatkowo sprawdzić, czy ze względu na zakres przysługujących mu kompetencji i możliwość wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze nie wywiera on znaczącego wpływu na spółkę w rozumieniu przepisów o podmiotach powiązanych.

Dlatego prawidłowa kolejność analizy powinna być następująca. Najpierw należy ustalić, czy beneficjent jest wspólnikiem albo podmiotem powiązanym. Dopiero później należy badać, z jakiego tytułu otrzymuje kartę, czy świadczenie jest elementem wynagrodzenia lub polityki benefitów oraz czy ma związek z działalnością gospodarczą spółki. Znaczenie osoby beneficjenta mocno akcentuje orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 15 października 2025 r., sygn. akt II FSK 145/23, wskazano, że jeżeli beneficjentem świadczenia jest wspólnik albo podmiot powiązany, świadczenie należy analizować jako potencjalny ukryty zysk. Jeżeli beneficjentem jest natomiast pracownik niepowiązany, właściwą kategorią mogą być wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Podobny kierunek wynika z wyroku NSA z dnia 28 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 322/23, oraz z wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 266/23.

Nie oznacza to, że każde świadczenie dla wspólnika jest ukrytym zyskiem. Oznacza jedynie, że w przypadku wspólnika lub podmiotu powiązanego należy zbadać przesłanki określone w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w szczególności związek świadczenia z prawem do udziału w zysku.

2. Karta Multisport dla pracownika niebędącego wspólnikiem ani podmiotem powiązanym

Najmniejsze ryzyko występuje w przypadku kart finansowanych pracownikom, którzy nie są wspólnikami i nie pozostają podmiotami powiązanymi ze spółką ani z jej wspólnikami. W takiej sytuacji wydatek nie może zostać uznany za ukryty zysk. Pracownik nie jest bowiem beneficjentem wymienionym w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i co do zasady nie posiada prawa do udziału w zysku spółki. Nie oznacza to jeszcze samo w sobie neutralności podatkowej. Pozostaje bowiem pytanie, czy wydatek na kartę Multisport jest związany z działalnością gospodarczą, czy też powinien zostać opodatkowany na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (jak na razie) nie zostały zdefiniowane w ustawie -przyjmuje się jednak, że są to wydatki pozostające poza gospodarczą aktywnością spółki, które nie służą osiąganiu, zachowaniu ani zabezpieczeniu przychodów i nie wynikają z racjonalnych potrzeb przedsiębiorstwa. Karta Multisport stanowiąca element polityki zatrudnienia zasadniczo ma taki związek. Benefity sportowe służą pozyskiwaniu pracowników, zwiększaniu ich motywacji, ograniczaniu rotacji, budowaniu wizerunku pracodawcy oraz utrzymywaniu konkurencyjności spółki na rynku pracy. Mogą również wpływać na zmniejszenie absencji i poprawę dobrostanu zatrudnionych osób. Nie jest przy tym konieczne wykazanie, że zakup konkretnej karty bezpośrednio doprowadził do osiągnięcia określonego przychodu. Wystarczający powinien być racjonalny, pośredni związek świadczenia z organizacją przedsiębiorstwa i polityką kadrową. Takie podejście potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2025 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.763.2024.2.AK. Interpretacja ta obejmowała rozbudowany katalog świadczeń dodatkowych, w tym opiekę medyczną, ubezpieczenia, szkolenia, spotkania integracyjne, posiłki, świadczenia sportowe oraz wynajem obiektów sportowych. Organ uznał, że świadczenia dostępne pracownikom i współpracownikom są związane z działalnością spółki i nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Podobne stanowisko ww. organ przedstawił w interpretacji z dnia 20 grudnia 2022 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.689.2022.2.AK, a także w interpretacji z dnia 16 października 2023 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.437.2023.2.SG, dotyczącej świadczeń pracowniczych związanych między innymi z zapewnianiem posiłków.

Znaczenie gospodarczej funkcji benefitów potwierdza również wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 września 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 241/25. Sąd zaakceptował podejście, zgodnie z którym świadczenia wpływające na motywację zatrudnionych osób i konkurencyjność pracodawcy pozostają związane z działalnością gospodarczą. W przypadku pracownika niepowiązanego należy zatem przyjąć, że prawidłowo skonstruowany program kart Multisport nie generuje ani ukrytego zysku, ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Pomocnicze znaczenie ma również orzecznictwo dotyczące prywatnego korzystania przez pracowników z samochodów służbowych. W wyroku NSA z dnia 20 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 397/23, wskazano, że pracownicy niepowiązani ze wspólnikami nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków. Podobny pogląd prezentował WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 października 2022 r.  sygn. akt I SA/Bd 464/22. Orzeczenia te nie dotyczą bezpośrednio kart sportowych, lecz potwierdzają podstawową regułę: świadczenie na rzecz pracownika niepowiązanego nie może być kwalifikowane jako ukryty zysk tylko dlatego, że pracownik osiąga prywatną korzyść.

Nie oznacza to jednak, że każde świadczenie opisane jako pracownicze jest automatycznie neutralne.

Jeżeli karta zostałaby sfinansowana wyłącznie jednej osobie bez racjonalnego związku z jej zatrudnieniem, stanowiła prezent o charakterze osobistym albo nie wynikała z żadnej polityki wynagradzania, organ mógłby badać, czy rzeczywiście pozostaje ona związana z działalnością gospodarczą. Powszechność programu nie jest bezwzględnym warunkiem neutralności. Spółka może różnicować pakiety benefitów w zależności od stanowiska, odpowiedzialności, stażu albo rodzaju wykonywanej pracy. Zasady różnicowania powinny mieć jednak obiektywne uzasadnienie i wynikać z polityki wynagrodzeń, regulaminu lub innych dokumentów wewnętrznych.

3. Karta Multisport dla członka zarządu

Ocena karty finansowanej członkowi zarządu wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy członek zarządu jest wspólnikiem lub podmiotem powiązanym. Jeżeli nie posiada udziałów i nie pozostaje podmiotem powiązanym, sytuacja jest zbliżona do świadczenia dla pracownika niepowiązanego. Ukryty zysk zasadniczo nie powinien wystąpić, ponieważ beneficjent nie należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Pozostaje wówczas ocena związku wydatku z działalnością gospodarczą.

Członek zarządu wykonuje czynności związane z prowadzeniem spraw spółki, zarządzaniem przedsiębiorstwem, reprezentowaniem spółki i podejmowaniem decyzji gospodarczych. Benefit przyznany mu jako element warunków pełnienia funkcji może więc realizować analogiczne cele jak świadczenie pracownicze. Może służyć kształtowaniu systemu wynagrodzeń kadry zarządzającej, motywacji, stabilności współpracy oraz pozyskiwaniu osób posiadających odpowiednie kwalifikacje. Nie ma przy tym decydującego znaczenia, czy członek zarządu wykonuje funkcję na podstawie umowy o pracę, kontraktu menedżerskiego, umowy o świadczenie usług czy samego aktu powołania. Istotne jest rzeczywiste uzasadnienie świadczenia oraz jego związek z wykonywanymi zadaniami.

W interpretacji z dnia 9 sierpnia 2024 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.212.2024.2.AJ, Dyrektor KIS analizował finansowanie składek ubezpieczeniowych dotyczących członka zarządu. Organ zaakceptował neutralność świadczenia w warunkach, w których ubezpieczenie było elementem racjonalnego zabezpieczenia związanego z działalnością. Podobne znaczenie mają interpretacje znak 0114-KDIP2-2.4010.660.2023.1.IN z dnia 12 stycznia 2024 r. oraz 0114-KDIP2-2.4010.699.2023.1.IN z dnia 20 lutego 2024 r., dotyczące świadczeń, kosztów podróży, szkoleń i innych wydatków ponoszonych na rzecz osób wykonujących obowiązki na rzecz spółki. W interpretacji z dnia 28 czerwca 2022 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.193.2022.1.MF organ ten potwierdził natomiast, że świadczenia otrzymywane przez osobę pełniącą określoną funkcję nie muszą być związane z prawem do udziału w zysku tylko dlatego, że ich beneficjent pełni funkcję w organie spółki.

Należy jednak podkreślić, że członek zarządu nie może być automatycznie uznany za osobę niepowiązaną. Jego status należy każdorazowo ocenić z uwzględnieniem przepisów o podmiotach powiązanych i możliwości wywierania znaczącego wpływu na spółkę. Jeżeli w wyniku tej analizy okaże się, że członek zarządu jest podmiotem powiązanym, świadczenie należy oceniać w pierwszej kolejności na gruncie ukrytych zysków.

4. Pracownik albo członek zarządu będący jednocześnie wspólnikiem lub podmiotem powiązanym

Najwięcej problemów wywołuje sytuacja, w której osoba korzystająca z karty Multisport łączy kilka statusów.

Może być jednocześnie pracownikiem i udziałowcem. Może pełnić funkcję prezesa zarządu, posiadając większość udziałów. Może również być członkiem rodziny wspólnika zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. W takim przypadku nie można zakończyć analizy stwierdzeniem, że karta została przyznana pracownikowi albo członkowi zarządu. Status wspólnika lub podmiotu powiązanego powoduje, że świadczenie trafia do osoby mieszczącej się w zakresie podmiotowym art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W pierwszej kolejności trzeba więc zbadać, czy karta pozostaje w związku z prawem do udziału w zysku, czy też została przyznana z innego, rzeczywistego tytułu.

Nie każde świadczenie na rzecz wspólnika jest ukrytym zyskiem. Definicja ustawowa wymaga nie tylko odpowiedniego statusu beneficjenta, lecz również związku świadczenia z prawem do udziału w zysku. Jeżeli wspólnik jest rzeczywiście zatrudniony, wykonuje pracę na takich zasadach jak inne osoby, a karta Multisport jest elementem standardowego pakietu pracowniczego, istnieją istotne argumenty przemawiające za neutralnością świadczenia.

Najważniejszym rozstrzygnięciem jest w tym zakresie interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 23 grudnia 2025 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.619.2025.2.DW. Spółka finansowała grupowe ubezpieczenia na życie oraz karty Multikarnet. Z kart korzystali zarówno pracownicy, jak i wspólnicy, a dofinansowanie było dostępne dla wszystkich na zasadzie dobrowolnego przystąpienia. Dyrektor KIS uznał, że wydatki na karty nie stanowią ani ukrytych zysków, ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Istotne było to, że świadczenie stanowiło element ogólnego programu benefitowego, a nie korzyść zastrzeżoną wyłącznie dla właścicieli spółki. Interpretacja ta ma fundamentalne znaczenie, ponieważ dotyczy bezpośrednio kart sportowych finansowanych również wspólnikom. Pokazuje, że status udziałowca nie przesądza automatycznie o opodatkowaniu. Nie należy jednak traktować tej interpretacji jako generalnego i bezwarunkowego zwolnienia wszystkich kart przekazywanych wspólnikom. Ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej dotyczy konkretnego stanu faktycznego, w którym benefit miał charakter powszechny i był elementem polityki obejmującej również pracowników. W spółce należy więc wykazać, że wspólnik otrzymał kartę z tytułu rzeczywiście wykonywanej pracy albo pełnionej funkcji, a nie dlatego, że posiada udziały. Pomocne będzie zastosowanie wobec wspólnika takich samych zasad jak wobec pozostałych osób należących do danej grupy. Dotyczy to wysokości dofinansowania, zakresu pakietu, zasad przystąpienia, obowiązku ponoszenia części odpłatności oraz sposobu rozliczenia świadczenia w podatku PIT. Jeżeli wszyscy pracownicy otrzymują określony poziom dofinansowania, a wspólnik otrzymuje pakiet wielokrotnie droższy, argument o powszechności może okazać się niewystarczający. Podobnie należy ocenić sytuację członka rodziny wspólnika. Jeżeli jest on rzeczywiście zatrudniony i korzysta z programu na takich samych zasadach jak pozostali pracownicy, istnieją argumenty za neutralnością. Jeżeli jednak zatrudnienie jest formalne, a świadczenie służy przede wszystkim zaspokojeniu prywatnych potrzeb rodziny udziałowca, wzrasta ryzyko ukrytego zysku.

Znaczenie statusu podmiotu powiązanego dobrze ilustrują sprawy dotyczące korzystania z samochodów służbowych. W interpretacjach wydanych po wyrokach sądów, między innymi znak 0111-KDIB1-3.4010.243.2022.8.PC z dnia 16 kwietnia 2026 r. oraz znak 0111-KDIB1-2.4010.224.2022.10.AK z dnia 25 marca 2026 r., rozróżniono świadczenia dla pracowników niepowiązanych oraz świadczenia otrzymywane przez osoby powiązane. W przypadku tych drugich właściwą kategorią stają się potencjalne ukryte zyski. Ta sama metoda powinna być stosowana do kart Multisport. Pracownik będący wspólnikiem nadal jest pracownikiem, ale nie przestaje być wspólnikiem. Jego świadczenia wymagają zatem oceny także przez pryzmat art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

5. Znaczenie wykładni art. 28m ust. 4 ustawy o CIT

W przypadku pracownika albo członka zarządu będącego wspólnikiem należy dodatkowo uwzględnić art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza z ukrytych zysków, w granicach określonego limitu, wynagrodzenia zaliczane do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT. Obejmuje to w szczególności przychody ze stosunku pracy, wynagrodzenia osób należących do składu zarządów i rad nadzorczych, wynagrodzenia z określonych umów cywilnoprawnych (z umową zlecenia na pierwszym planie) oraz kontraktów menedżerskich. Wyłączenie ma zastosowanie w części, w jakiej suma świadczeń wypłaconych danej osobie w miesiącu nie przekracza niższego z ustawowych limitów. Limity są odnoszone do pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z wymienionych tytułów oraz do pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Jeżeli karta Multisport stanowi element pakietu wynagrodzeniowego i jej wartość jest kwalifikowana jako przychód pracownika albo członka zarządu z jednego z wymienionych źródeł, należy rozważyć uwzględnienie jej w wyłączeniu z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Nie należy jednak opierać bezpieczeństwa rozliczenia wyłącznie na tym przepisie.

Spółka powinna być w stanie wykazać, że karta rzeczywiście stanowi element wynagrodzenia za pracę lub pełnienie funkcji. Konieczne jest również comiesięczne monitorowanie łącznej wartości wynagrodzeń i świadczeń otrzymywanych przez daną osobę. Jeżeli benefit nie jest rozliczany jako przychód z art. 12 ust. 1 albo art. 13 pkt 7, 8 lub 9 ustawy o PIT, możliwość zastosowania wyłączenia może zostać zakwestionowana. W interpretacjach dotyczących wynagrodzeń członków zarządu i innych osób wykonujących funkcje na rzecz spółki organy podkreślają, że art. 28m ust. 3 powinien być odczytywany łącznie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Jednocześnie świadczenia niewchodzące w zakres ustawowego wyłączenia mogą podlegać opodatkowaniu, jeżeli pozostają w związku z prawem do udziału w zysku.

6. Karta Multisport finansowana udziałowcom

Samo posiadanie udziałów nie oznacza, że wspólnik nie może korzystać z programu benefitów spółki. Ryzyko zależy jednak od tego, z jakiego tytułu świadczenie jest przyznawane. Najbezpieczniejszy jest stan faktyczny, w którym wspólnik wykonuje na rzecz spółki rzeczywistą pracę albo pełni funkcję w jej organach, a karta jest elementem powszechnego programu świadczeń dostępnego również innym pracownikom lub członkom kadry. Znacznie bardziej ryzykowna jest sytuacja, w której wspólnik nie jest zatrudniony, nie wykonuje na rzecz spółki żadnych czynności i otrzymuje kartę wyłącznie dlatego, że jest właścicielem udziałów. W takim przypadku trudno wskazać tytuł świadczenia inny niż relacja właścicielska. Karta zaspokaja prywatne potrzeby wspólnika, a spółka nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia ani korzyści gospodarczej. Może to prowadzić do wniosku, że wydatek stanowi alternatywną formę przekazania korzyści wspólnikowi, a więc ukryty zysk.

Ryzyko potwierdza wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 252/23. Sprawa dotyczyła między innymi pakietów medycznych finansowanych wspólnikom i osobom z nimi powiązanym. Sąd zaakceptował kwalifikację wydatków jako ukrytych zysków w zakresie, w którym świadczenia były otrzymywane przez wspólników albo podmioty powiązane i nie zostało wykazane, że wynikały z neutralnego, powszechnego programu pracowniczego.

Niekorzystne podejście pojawia się również w interpretacji z dnia 29 września 2025 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.234.2025.6.BJ. Sprawa dotyczyła składek ubezpieczeniowych finansowanych za wspólników będących jednocześnie członkami zarządu. Konstrukcja ubezpieczenia zabezpieczała w istocie interesy wspólników i ich następców, a nie wyłącznie interes gospodarczy spółki. Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Podobne ryzyko wynika z interpretacji z dnia 23 września 2024 r.  znak 0114-KDIP2-1.4010.60.2023.9.S/MW, dotyczącej świadczeń finansowanych wspólnikom, które nie stanowiły elementu standardowego wynagrodzenia ani programu dostępnego dla szerszej grupy osób.

Zestawienie tych rozstrzygnięć z interpretacją z dnia 23 grudnia 2025 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.619.2025.2.DW, pokazuje granicę pomiędzy świadczeniem neutralnym a ukrytym zyskiem.

Jeżeli karta jest elementem rzeczywistego programu benefitów i wspólnik korzysta z niej na takich samych zasadach jak pracownicy, istnieją mocne argumenty za neutralnością. Jeżeli karta jest świadczeniem przeznaczonym wyłącznie dla właścicieli, którzy nie świadczą pracy na rzecz spółki, ryzyko ukrytego zysku jest wysokie. Powszechność programu nie jest przy tym formalnym zwolnieniem podatkowym. Jest jednak bardzo ważnym dowodem wskazującym, że świadczenie zostało przyznane ze względu na politykę zatrudnienia lub wynagradzania, a nie ze względu na prawo do udziału w zysku.

7. Czy karta przeznaczona wyłącznie dla wybranych osób zawsze podlega opodatkowaniu?

Nie można przyjąć, że karta musi być bezwzględnie dostępna dla wszystkich osób zatrudnionych w spółce. Spółka może tworzyć różne pakiety wynagrodzeń dla pracowników, kadry kierowniczej, handlowców albo członków zarządu. Może także uzależniać dostęp do określonych benefitów od stażu, wymiaru zatrudnienia, zakresu odpowiedzialności albo innych obiektywnych kryteriów. Brak pełnej powszechności nie oznacza więc automatycznie powstania dochodu do opodatkowania. Znaczenie ma racjonalność różnicowania świadczeń. Jeżeli droższy pakiet przysługuje członkom zarządu ze względu na przyjęty system wynagradzania kadry zarządzającej, spółka może wykazywać jego gospodarcze uzasadnienie. Inaczej należy ocenić sytuację, w której kartę otrzymuje wyłącznie jeden wspólnik, mimo że nie wykonuje na rzecz spółki żadnej pracy, a inni pracownicy i członkowie zarządu nie mają dostępu do podobnych świadczeń. W takim przypadku selektywność może wskazywać, że rzeczywistym powodem przyznania świadczenia jest status właścicielski.

Należy również zachować ostrożność przy finansowaniu kart małżonkom, dzieciom i innym członkom rodzin wspólników. Jeżeli osoby te nie są pracownikami i nie wykonują czynności na rzecz spółki, świadczenie może zostać uznane za pośrednią korzyść wspólnika. Jeżeli możliwość wykupienia karty dla członka rodziny jest częścią programu dostępnego wszystkim pracownikom, a koszt dodatkowej karty jest ponoszony przez pracownika, ryzyko jest znacznie mniejsze. Jeżeli natomiast spółka finansuje wyłącznie karty rodzin wspólników, może to zostać uznane za ukrytą dystrybucję zysku.

8. Jak powinien być skonstruowany program kart Multisport?

Bezpieczeństwo podatkowe nie powinno opierać się wyłącznie na treści faktury otrzymywanej od operatora kart. Spółka powinna posiadać dokumentację pokazującą, dlaczego finansuje świadczenie, komu ono przysługuje i według jakich zasad ustalana jest wysokość dofinansowania. Podstawowym dokumentem może być regulamin wynagradzania, regulamin benefitów, uchwała właściwego organu albo wewnętrzna polityka świadczeń pozapłacowych. Dokument powinien wskazywać grupy osób uprawnionych do korzystania z kart, zasady przystąpienia do programu, wysokość dofinansowania, ewentualną odpłatność uczestnika oraz reguły dotyczące dodatkowych kart dla członków rodziny. Ważna jest dobrowolność przystąpienia. Potwierdza ona, że spółka zapewnia określony benefit w ramach programu kadrowego, a poszczególne osoby decydują, czy chcą z niego korzystać. Należy również prawidłowo ustalać przychód w podatku PIT i dokumentować potrącenia z wynagrodzenia, jeżeli karta jest częściowo odpłatna. Spółka powinna prowadzić aktualną listę uczestników programu, ponieważ status poszczególnych osób może się zmieniać. Pracownik może nabyć udziały, członek zarządu może zostać odwołany, a osoba niepowiązana może wejść w relację powodującą powstanie powiązań. W przypadku wspólników i osób powiązanych należy dodatkowo dokumentować, z jakiego tytułu otrzymują świadczenie i dlaczego nie jest ono związane z prawem do udziału w zysku. Dobrze przygotowany regulamin nie przesądza jeszcze o neutralności, ale pozwala wykazać rzeczywisty gospodarczy charakter świadczenia. Brak jakiejkolwiek dokumentacji może natomiast utrudnić obronę stanowiska, zwłaszcza gdy z kart korzystają właściciele spółki.

9. W jaki sposób rozliczyć kartę, jeżeli świadczenie podlega opodatkowaniu?

Jeżeli karta otrzymana przez wspólnika albo podmiot powiązany zostanie uznana za ukryty zysk, dochód odpowiada co do zasady wartości świadczenia sfinansowanego przez spółkę. Jeżeli uczestnik ponosi część odpłatności, analizie powinna podlegać wartość przysporzenia pozostającego po jego stronie, a więc część kosztu faktycznie pokryta przez spółkę. Podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w miesiącu dokonania wypłaty, wydatku albo wykonania świadczenia. Ryczałt należy zapłacić, zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania wypłaty, wydatku albo wykonania świadczenia. Analogiczne zasady stosuje się, jeżeli świadczenie zostanie zakwalifikowane jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Stawka ryczałtu wynosi 10% podstawy opodatkowania w przypadku małego podatnika i podatnika rozpoczynającego działalność oraz 20% w przypadku pozostałych podatników, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT. Stawki te potwierdza aktualna informacja Ministerstwa Finansów.

Różnica pomiędzy ukrytym zyskiem a wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą ma przede wszystkim charakter kwalifikacyjny. Świadczenie dla wspólnika albo podmiotu powiązanego należy rozpatrywać jako potencjalny ukryty zysk. Świadczenie dla pracownika niepowiązanego może natomiast zostać opodatkowane jako wydatek niezwiązany z działalnością, jeżeli nie ma dostatecznego związku z gospodarczą aktywnością spółki. Nie powinno się opodatkowywać tego samego świadczenia jednocześnie w obydwu kategoriach.

10. Karta Multisport a PIT pracownika, członka zarządu albo wspólnika

Odrębną kwestią są skutki finansowania karty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Neutralność świadczenia w estońskim CIT nie oznacza, że po stronie osoby korzystającej z karty nie powstaje przychód w PIT. W przypadku pracownika wartość części karty finansowanej przez pracodawcę stanowi co do zasady przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Pracodawca powinien uwzględnić wartość świadczenia przy obliczaniu zaliczki na podatek. Podstawowe kryteria uznawania świadczeń pracowniczych za przychód wynikają z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Świadczenie powinno być spełnione za zgodą pracownika, w jego interesie, przynosić mu wymierną korzyść i być możliwe do indywidualnego przypisania. W odniesieniu do kart sportowych warunki te są zazwyczaj spełnione. Pracownik dobrowolnie przystępuje do programu, karta służy jego prywatnym potrzebom, a wartość finansowania może zostać przypisana konkretnej osobie.

W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 768/18, potwierdzono, że wartość kart Multisport i podobnych świadczeń powinna zostać doliczona do przychodu pracownika. Także wyroki WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 57/25, oraz WSA w Opolu z dnia 30 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Op 188/25, potwierdzają, że znaczenie ma samo udostępnienie prawa do korzystania ze świadczenia, a nie liczba faktycznych wejść na obiekty sportowe. Stanowisko dotyczące przychodu pracownika i możliwości zastosowania zwolnienia przy finansowaniu świadczenia z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych przedstawiono również w interpretacji z dnia 24 stycznia 2020 r. znak  0114-KDIP3-1.4011.556.2019.1.LS. Jeżeli świadczenie jest finansowane z ZFŚS, może znaleźć zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PIT, pod warunkiem spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek, w tym kryterium socjalnego, źródła finansowania i obowiązującego limitu. W przypadku członka zarządu źródło przychodu zależy od podstawy pełnienia funkcji. Może to być w szczególności art. 13 pkt 7 albo art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. Kwalifikacja świadczenia do przychodu w PIT nie rozstrzyga jednak o jego opodatkowaniu po stronie spółki w estońskim CIT. Są to dwa odrębne podatki, oparte na innych przesłankach. Możliwa jest więc sytuacja, w której wartość karty stanowi przychód pracownika lub członka zarządu w PIT, a jednocześnie wydatek nie podlega opodatkowaniu estońskim CIT.

Podsumowanie – kiedy karta Multisport nie powinna podlegać opodatkowaniu estońskim CIT?

Neutralność karty Multisport zależy od całokształtu okoliczności.

Po pierwsze, należy ustalić status beneficjenta. Jeżeli jest nim pracownik niebędący wspólnikiem ani podmiotem powiązanym, świadczenie nie może stanowić ukrytego zysku.

Po drugie, w przypadku pracownika niepowiązanego należy wykazać związek świadczenia z działalnością gospodarczą. Karta powinna być elementem polityki wynagrodzeń, motywacji, retencji albo budowania pozycji spółki na rynku pracy.

Po trzecie, członek zarządu wymaga odrębnej analizy. Jeżeli nie jest wspólnikiem ani podmiotem powiązanym, świadczenie przyznane w związku z pełnioną funkcją może być neutralne. Należy jednak każdorazowo zbadać, czy członek zarządu nie wywiera znaczącego wpływu na spółkę.

Po czwarte, jeżeli pracownik albo członek zarządu jest jednocześnie wspólnikiem lub podmiotem powiązanym, świadczenie należy przeanalizować na gruncie ukrytych zysków. Nie oznacza to automatycznego opodatkowania, ale wymaga wykazania, że karta została przyznana z tytułu pracy lub pełnienia funkcji, a nie prawa do udziału w zysku.

Po piąte, bardzo istotnym argumentem jest powszechność i jednolitość programu. Interpretacja z dnia 23 grudnia 2025 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.619.2025.2.DW, potwierdza neutralność kart dostępnych na dobrowolnych zasadach pracownikom i wspólnikom.

Po szóste, w przypadku wspólników będących pracownikami lub członkami zarządu należy zbadać możliwość zastosowania wyłączenia określonego w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, z uwzględnieniem właściwego źródła przychodu w PIT i miesięcznych limitów.

Po siódme, zasady programu powinny być udokumentowane. Regulamin powinien określać krąg uprawnionych, wysokość dofinansowania, dobrowolność przystąpienia i zasady korzystania z kart przez członków rodzin.

A kiedy ryzyko opodatkowania jest największe?

Największe ryzyko występuje wtedy, gdy karta jest finansowana wyłącznie wspólnikowi, który nie wykonuje na rzecz spółki żadnej pracy ani funkcji. Ryzyko wzrasta również wtedy, gdy świadczenie jest dostępne tylko właścicielom i członkom ich rodzin, podczas gdy pracownicy nie mają dostępu do analogicznego programu. Niebezpieczna jest sytuacja, w której wspólnik otrzymuje znacznie droższy pakiet albo wyższe dofinansowanie bez obiektywnego uzasadnienia wynikającego z jego obowiązków lub przyjętej polityki wynagradzania. Problem powstaje także wtedy, gdy spółka nie posiada regulaminu, nie rozlicza wartości świadczenia w PIT i nie potrafi wykazać, z jakiego tytułu karta została przyznana. W takich okolicznościach organ może uznać, że spółka finansuje prywatne potrzeby właściciela, a karta jest inną niż dywidenda formą przekazania mu korzyści.

Wniosek

Karta Multisport dla pracownika niebędącego wspólnikiem ani podmiotem powiązanym zasadniczo nie podlega opodatkowaniu estońskim CIT, jeżeli stanowi racjonalny element polityki pracowniczej. Nie jest ukrytym zyskiem, ponieważ beneficjent nie należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a jej gospodarcza funkcja wyłącza kwalifikację jako wydatek niezwiązany z działalnością. Karta finansowana członkowi zarządu również może być neutralna, jeżeli pozostaje związana z pełnioną funkcją. Konieczne jest jednak wcześniejsze zbadanie, czy członek zarządu nie jest wspólnikiem albo podmiotem powiązanym. W przypadku wspólnika lub podmiotu powiązanego nie występuje automatyczne opodatkowanie. Decydujące jest to, czy świadczenie wynika z prawa do udziału w zysku, czy z rzeczywistej pracy, pełnionej funkcji albo powszechnego programu benefitów. Interpretacja z dnia 23 grudnia 2025 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.619.2025.2.DW, daje „do ręki” spółkom na estońskim CIT argument, że karta sportowa dostępna pracownikom i wspólnikom na jednolitych, dobrowolnych zasadach nie stanowi ani ukrytego zysku, ani wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Nie jest to jednak automatyczna ochrona dla każdego programu. Konieczne pozostają rzeczywisty związek z działalnością, odpowiednia dokumentacja, prawidłowe rozliczenie PIT oraz brak uprzywilejowania wspólników wynikającego wyłącznie z ich statusu właścicielskiego.

Głos Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT

www.spec.info.pl

Karty Multisport dobrze pokazują, dlaczego przy estońskim CIT nie wolno analizować wydatku w oderwaniu od osoby jego beneficjenta. Ten sam wydatek może być całkowicie neutralny, jeżeli dotyczy pracownika niepowiązanego, a jednocześnie wymagać szczegółowej analizy jako potencjalny ukryty zysk, jeżeli kartę otrzymuje wspólnik albo członek jego rodziny. Nie oznacza to, że wspólnicy spółek na estońskim CIT powinni zostać wyłączeni ze wszystkich programów pracowniczych. Jeżeli wspólnik rzeczywiście pracuje w spółce, podlega takim samym zasadom jak pozostali pracownicy, a benefit jest elementem normalnego systemu wynagrodzeń, nie ma podstaw, aby automatycznie traktować go jak wypłatę dywidendy. Problem pojawia się wtedy, gdy spółka płaci za prywatne potrzeby właściciela wyłącznie dlatego, że jest on właścicielem. A sama granica pomiędzy świadczeniem pracowniczym a ukrytym zyskiem nie przebiega zatem według nazwy umowy ani stanowiska wpisanego w strukturze organizacyjnej. Przebiega według rzeczywistego ekonomicznego powodu przyznania świadczenia. Dlatego najważniejsze są spójne zasady, prawidłowe ustalenie statusu beneficjentów i dokumentacja pokazująca, że program benefitów służy działalności spółki, a nie zastępuje wypłaty zysku.

Jeżeli potrzebujesz konsultacji podatkowej w zakresie estońskiego CIT spójrz tutaj:

Doradztwo podatkowe oraz szkolenia w zakresie estońskiego CIT