Kiedy połączenie spółek na estońskim CIT może być neutralne podatkowo

Like Don't move Unlike

 

2

Jeżeli chcesz porozmawiać o estońskim CIT, zapraszamy do naszej zamkniętej grupy na Facebooku:  

Stowarzyszenie Podatników Estońskiego CIT.

Połączenie spółek opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek może zostać przeprowadzone bez utraty prawa do estońskiego CIT oraz bez powstania dodatkowego dochodu podlegającego opodatkowaniu. Neutralność podatkowa połączenia nie wynika jednak z samego faktu, że w restrukturyzacji uczestniczą spółki stosujące estoński CIT.

Przed przeprowadzeniem połączenia należy odrębnie zbadać dwa zagadnienia. Pierwszym jest możliwość kontynuowania opodatkowania ryczałtem przez spółkę przejmującą. Drugim jest ryzyko powstania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Stanowią one dwie niezależne podstawy oceny podatkowej restrukturyzacji. Spełnienie warunków pozwalających na zachowanie estońskiego CIT nie oznacza automatycznie, że połączenie nie spowoduje powstania dochodu do opodatkowania.

Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem co do zasady traci prawo do tej formy opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia.

Ustawa przewiduje jednak dwa wyjątki od tej zasady. Spółka przejmująca nie traci swojego prawa do estońskiego CIT, jeżeli podmiot przejmowany jest na moment przejęcia opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek. Prawo do ryczałtu może zostać zachowane również wtedy, gdy spółka przejmowana nie stosuje estońskiego CIT, ale z dniem przejęcia zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w zakresie transakcji związanych z przejmowanymi składnikami majątku. Oznacza to, że przejęcie spółki opodatkowanej na zasadach ogólnych nie musi prowadzić do utraty prawa do estońskiego CIT. W takim przypadku konieczne jest jednak prawidłowe wykonanie obowiązków określonych w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy o CIT.

Zatem po kolei.

1.

Połączenie dwóch spółek opodatkowanych estońskim CIT

Najprostszy wariant występuje wtedy, gdy zarówno spółka przejmująca, jak i spółka przejmowana są na dzień połączenia opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek. Takiego stanu faktycznego dotyczyła interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2025 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.416.2025.1.AND. Spółka przejmująca oraz spółka przejmowana były opodatkowane estońskim CIT od 1 lipca 2023 r. Jedynym udziałowcem obu podmiotów była ta sama osoba fizyczna. Planowane połączenie miało zostać przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Dyrektor KIS potwierdził, że spółka przejmująca zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem. Organ wskazał, że warunek wynikający z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT zostanie spełniony, ponieważ spółka przejmowana jest opodatkowana estońskim CIT. Analogiczne stanowisko przedstawiono w interpretacji z dnia 23 października 2025 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.381.2025.1.AS. W sprawie tej połączeniu miały podlegać dwie proste spółki akcyjne, które od dnia 1 maja 2022 r. stosowały ryczałt od dochodów spółek. Organ interpretacyjny podkreślił, że przejęcie spółki opodatkowanej ryczałtem jest objęte wyjątkiem przewidzianym w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT. W konsekwencji spółka przejmująca była uprawniona do kontynuowania opodatkowania w tej formie. Również w interpretacji z dnia 9 stycznia 2026 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.596.2025.1.AND, Dyrektor KIS potwierdził, że spółka przejmująca nie utraci prawa do estońskiego CIT, jeżeli spółka przejmowana wybierze tę formę opodatkowania przed połączeniem i obie spółki będą stosowały ryczałt na dzień połączenia. Istotny jest zatem status spółki przejmowanej w momencie połączenia. Nie jest konieczne, aby obie spółki stosowały estoński CIT przez taki sam okres. Spółka przejmowana może wybrać ryczałt przed planowaną restrukturyzacją, pod warunkiem że skutecznie spełni wszystkie warunki wejścia do tego systemu.

2.

Przejęcie spółki, która nie stosuje estońskiego CIT

Drugi dopuszczalny wariant został przedstawiony w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2024 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.78.2024.2.AR. Spółka przejmująca była opodatkowana estońskim CIT, natomiast spółka przejmowana rozliczała podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Podmiot przejmowany miał jednak na dzień przejęcia zamknąć księgi rachunkowe, sporządzić sprawozdanie finansowe oraz dokonać rozliczeń i ustaleń określonych w art. 7aa ustawy o CIT. Dyrektor KIS uznał, że wykonanie tych czynności pozwoli spółce przejmującej zachować prawo do opodatkowania ryczałtem. Organ zaakceptował więc zastosowanie drugiego wyjątku przewidzianego w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT. Przejęcie spółki rozliczającej klasyczny CIT jest zatem możliwe bez utraty estońskiego CIT przez spółkę przejmującą. Wymaga jednak odpowiedniego przygotowania księgowego i podatkowego po stronie podmiotu przejmowanego. Samo zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego nie jest wystarczające. Spółka przejmowana musi również dokonać rozliczenia różnic przejściowych oraz innych ustaleń wymaganych na podstawie art. 7aa ustawy o CIT w zakresie pozostającym w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

I dalej – dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku

Zachowanie prawa do estońskiego CIT nie przesądza jeszcze o neutralności podatkowej połączenia. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad ich wartość podatkową. Dochód ten może powstać między innymi w przypadku łączenia, podziału lub przekształcenia podmiotów. Wartość rynkową należy ustalać zgodnie z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT. Wartością podatkową jest natomiast wartość niezaliczona wcześniej do kosztów lub wartość, jaka zostałaby przyjęta za koszt podatkowy, gdyby dany składnik został odpłatnie zbyty. Podstawę opodatkowania stanowi dochód osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło połączenie. Ryczałt od tego dochodu należy zapłacić do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia. Utrzymanie prawa do estońskiego CIT oraz brak dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku powinny być zatem analizowane oddzielnie. Możliwa jest sytuacja, w której spółka przejmująca zachowa prawo do ryczałtu, ponieważ podmiot przejmowany również stosuje estoński CIT, ale jednocześnie po stronie spółki przejmującej powstanie dochód wynikający z nadwyżki wartości rynkowej poszczególnych przejmowanych składników nad ich wartością podatkową.

I jeszcze dalej – metoda łączenia udziałów a neutralność połączenia

W analizowanych interpretacjach podstawowym elementem pozwalającym ograniczyć ryzyko powstania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku było zastosowanie metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości. Przy zastosowaniu tej metody odpowiednie pozycje aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów łączonych spółek są sumowane według wartości księgowych. Nie dochodzi natomiast do wyceny aktywów i zobowiązań spółki przejmowanej według wartości godziwej. Składniki majątku są ujmowane w księgach spółki przejmującej według wartości wynikających z ksiąg spółki przejmowanej. Nie ustala się również ceny nabycia spółki przejmowanej, a w aktywach ani pasywach spółki przejmującej nie powstaje dodatnia lub ujemna wartość firmy. W interpretacji z dnia 2 września 2025 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.416.2025.1.AND wskazano, że składniki majątku spółki przejmowanej miały zostać wykazane w księgach spółki przejmującej według dotychczasowej wartości księgowej odpowiadającej wartości podatkowej. W ramach przyjętej metody nie było możliwe wykazanie tych składników według wartości godziwej lub rynkowej. Dyrektor KIS zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym w takich okolicznościach nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku. Organ potwierdził, że zastosowanie metody łączenia udziałów, bez przeszacowania aktywów i zobowiązań, nie doprowadzi do powstania nadwyżki wartości rynkowej nad wartością podatkową.

Podobne stanowisko przedstawiono w interpretacji z dnia 23 października 2025 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.381.2025.1.AS. Spółka przejmująca miała kontynuować wycenę księgową przejętych składników. Składniki majątku spółki przejmowanej miały zostać wykazane według ich dotychczasowej wartości księgowej, odpowiadającej wartości podatkowej. Organ stwierdził:

„Po Państwa stronie, jako spółki przejmującej, nie wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, bowiem w analizowanej sprawie nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad jego wartość podatkową”.

Również w interpretacji z dnia 9 stycznia 2026 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.596.2025.1.AND połączenie miało zostać rozliczone metodą łączenia udziałów. Spółka przejmująca miała wykazać przejęte aktywa i pasywa w takich samych wartościach księgowych, w jakich były one ujmowane przed połączeniem. Nie miało dojść do przeszacowania składników majątkowych do wartości rynkowych. Dyrektor KIS potwierdził, że w przedstawionych okolicznościach po stronie spółki przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, ponieważ nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej przejmowanych składników ponad ich wartość podatkową.

Czyli metoda łączenia udziałów nie jest automatyczną gwarancją neutralności

Zastosowanie metody łączenia udziałów ma istotne znaczenie dla podatkowej oceny restrukturyzacji, ale samo wskazanie tej metody nie powinno być traktowane jako ustawowe zwolnienie z opodatkowania. Znamienne, że art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT odwołuje się do wartości rynkowej i podatkowej poszczególnych składników majątku. Przepis nie uzależnia powstania dochodu wyłącznie od metody księgowego rozliczenia połączenia. W interpretacji z dnia 9 stycznia 2026 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.596.2025.1.AND Dyrektor KIS wyraźnie wskazał, że wartość rynkowa oraz wartość podatkowa powinny być ustalane indywidualnie dla każdego przejmowanego składnika majątku. Jeżeli w odniesieniu do konkretnego składnika powstanie nadwyżka wartości rynkowej ponad wartość podatkową, powinna ona zostać opodatkowana. Nadwyżki ustalone dla poszczególnych składników należy następnie zsumować. Neutralność została potwierdzona dlatego, że z opisu zdarzenia przyszłego wynikało nie tylko zastosowanie metody łączenia udziałów, ale również brak zmiany wartości rynkowej i podatkowej przejmowanych składników. Podobnie w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2024 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.78.2024.2.AR wnioskodawca wprost wskazał, że wartość rynkowa przejmowanych składników majątku odpowiada ich wartości podatkowej i że w związku z połączeniem nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Metoda łączenia udziałów jest więc szczególnie istotnym argumentem potwierdzającym kontynuację wyceny księgowej. Dla bezpieczeństwa podatkowego należy jednak dodatkowo ustalić, czy w odniesieniu do każdego istotnego składnika przejmowanego majątku rzeczywiście nie występuje nadwyżka wartości rynkowej nad wartością podatkową.

A kiedy w ogóle można zastosować metodę łączenia udziałów?

Metoda łączenia udziałów nie może być stosowana dowolnie. Zgodnie z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości jej zastosowanie jest możliwe w przypadku połączenia jednostek znajdujących się pod wspólną kontrolą, jeżeli w wyniku połączenia nie następuje utrata kontroli nad łączącymi się jednostkami przez dotychczasowych udziałowców. W interpretacji z dnia 2 września 2025 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.416.2025.1.AND jedynym udziałowcem obu spółek była ta sama osoba fizyczna. Po połączeniu udziałowiec ten nadal miał sprawować kontrolę nad spółką przejmującą. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przyjęto zatem, że metoda łączenia udziałów będzie właściwa. W interpretacji z dnia 23 października 2025 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.381.2025.1.AS wspólnikami obu prostych spółek akcyjnych były te same osoby, posiadające akcje w takich samych proporcjach. Organ oparł rozstrzygnięcie na założeniu, że nie nastąpi utrata kontroli przez dotychczasowych akcjonariuszy. Jeżeli natomiast w wyniku połączenia dochodzi do zmiany kontroli, zastosowanie metody łączenia udziałów może nie być dopuszczalne. W takim przypadku połączenie może wymagać rozliczenia metodą nabycia, która przewiduje ujmowanie przejmowanych aktywów i zobowiązań według wartości godziwej. Rozliczenie metodą nabycia może prowadzić do ujawnienia różnic pomiędzy wartością rynkową a wartością podatkową przejmowanych składników. Zwiększa to ryzyko powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Należy jednocześnie pamiętać, że interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego nie rozstrzyga samodzielnie o prawidłowości zastosowania określonej metody rachunkowej. Kwestia dopuszczalności metody łączenia udziałów powinna zostać uprzednio zweryfikowana na podstawie ustawy o rachunkowości oraz rzeczywistej struktury kontroli nad łączącymi się podmiotami.

I o znaczeniu przyczyn ekonomicznych połączenia

We wszystkich analizowanych interpretacjach wskazywano również gospodarcze uzasadnienie planowanych połączeń. Restrukturyzacje miały służyć uproszczeniu struktury grupy, ograniczeniu kosztów obsługi księgowej, administracyjnej i informatycznej, wykorzystaniu efektu synergii oraz usprawnieniu procesów zarządzania. Uzasadnienie ekonomiczne nie zastępuje warunków wynikających z art. 28l oraz art. 28m ustawy o CIT. Ma jednak znaczenie dla ogólnej oceny restrukturyzacji, w szczególności w kontekście przepisów ograniczających ochronę wynikającą z interpretacji indywidualnej w przypadku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Dokumentacja połączenia powinna zatem przedstawiać rzeczywiste przyczyny biznesowe restrukturyzacji, a nie ograniczać się wyłącznie do wskazania spodziewanych skutków podatkowych.

Jak bezpiecznie przeprowadzić połączenie spółek na estońskim CIT?

Przed połączeniem należy przede wszystkim ustalić status podatkowy spółki przejmowanej na dzień restrukturyzacji. Jeżeli podmiot przejmowany stosuje estoński CIT, spółka przejmująca może skorzystać z wyjątku przewidzianego w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret pierwsze ustawy o CIT. Jeżeli spółka przejmowana rozlicza klasyczny CIT, konieczne jest przygotowanie zamknięcia ksiąg rachunkowych, sprawozdania finansowego oraz rozliczeń wymaganych na podstawie art. 7aa ustawy o CIT. Niezależnie od powyższego należy ustalić metodę rachunkowego rozliczenia połączenia. Jeżeli spełnione są przesłanki zastosowania metody łączenia udziałów, przejęte składniki mogą zostać ujęte w dotychczasowych wartościach księgowych, bez ich przeszacowania do wartości godziwej. Konieczna jest jednak również analiza wartości rynkowej i podatkowej poszczególnych składników majątku. Brak przeszacowania księgowego jest istotnym argumentem, ale neutralność na gruncie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT powinna wynikać z braku nadwyżki wartości rynkowej nad wartością podatkową.

Głos Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT

www.spec.info.pl

Połączenie spółek może zostać przeprowadzone bez utraty prawa do estońskiego CIT, jeżeli spółka przejmowana również stosuje ryczałt albo wykona obowiązki związane z zamknięciem ksiąg, sporządzeniem sprawozdania finansowego oraz rozliczeniem korekty wstępnej. Odrębnie należy zbadać ryzyko powstania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Zastosowanie metody łączenia udziałów, kontynuacja wartości księgowych oraz brak powstania wartości firmy stanowią istotne argumenty przemawiające za neutralnością połączenia. Nie zwalnia to jednak z ustalenia, czy wartość rynkowa poszczególnych przejmowanych składników nie przewyższa ich wartości podatkowej. Omawiana w tym wpisie linia interpretacyjna wynikająca z. jest korzystna dla podatników. Pokazuje jednocześnie, że bezpieczne połączenie wymaga odpowiedniego przygotowania zarówno na gruncie ustawy o CIT, jak i przepisów o rachunkowości. Samo uczestnictwo obu spółek w systemie estońskiego CIT nie wystarcza do uznania połączenia za neutralne podatkowo. Konieczne jest jednoczesne spełnienie warunków kontynuowania ryczałtu, prawidłowe określenie metody księgowego rozliczenia połączenia oraz potwierdzenie braku nadwyżki wartości rynkowej przejmowanych składników majątku ponad ich wartość podatkową.

Jeżeli potrzebujesz konsultacji podatkowej w zakresie estońskiego CIT spójrz tutaj:

Doradztwo podatkowe oraz szkolenia w zakresie estońskiego CIT