Spory dotyczące skutecznego wyboru estońskiego CIT coraz częściej nie koncentrują się na tym, czy podatnik spełniał zasadnicze warunki stosowania ryczałtu od dochodów spółek. Organy podatkowe badają dziś także szczegóły techniczne związane z zamknięciem ksiąg i sporządzeniem śródrocznego sprawozdania finansowego. W praktyce wystarczy niekiedy jeden podpis złożony po terminie, aby urząd zakwestionował kilka lat rozliczeń prowadzonych w estońskim CIT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 28 kwietnia 2026 r., sygn. I SA/Kr 179/26, zakwestionował jednak tak daleko idący formalizm. Sąd uznał, że sporządzenie sprawozdania finansowego i jego podpisanie są dwiema odrębnymi czynnościami. Tym samym późniejsze złożenie podpisu nie musi oznaczać, że sprawozdanie nie zostało wcześniej sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości.
Sprawozdanie było gotowe, ale podpisano je później
Spółka, której dotyczył wyrok, zamknęła księgi rachunkowe na 31 lipca 2022 r. i zamierzała stosować estoński CIT od 1 sierpnia 2022 r. W wymaganym terminie złożyła zawiadomienie ZAW-RD. Sprawozdanie finansowe na dzień 31 lipca 2022 r. zostało sporządzone 31 października 2022 r., a więc w terminie trzech miesięcy od dnia bilansowego.
Problem polegał na tym, że do tego dnia pod dokumentem nie zostały złożone podpisy osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, ani kierownika jednostki. Podpisy pojawiły się później.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że spółka nie spełniła warunku wynikającego z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Zdaniem organu podpisanie sprawozdania jest integralnym elementem jego sporządzenia. Dopóki dokument nie zostanie podpisany przez właściwe osoby, nie może być uznany za sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z ustawą o rachunkowości.
Na tej podstawie Dyrektor KIS stwierdził, że spółka nie weszła skutecznie w estoński CIT.
WSA w Krakowie nie zaakceptował tego rozumowania.
Sporządzenie i podpisanie sprawozdania to nie to samo – zdaniem WSA.
Najważniejszym elementem uzasadnienia jest wykładnia art. 52 ustawy o rachunkowości. Z art. 52 ust. 1 wynika, że kierownik jednostki zapewnia sporządzenie sprawozdania finansowego, a następnie przedstawia je właściwym organom. Dopiero art. 52 ust. 2 wskazuje osoby zobowiązane do jego podpisania.
Sama konstrukcja przepisu zakłada więc określoną kolejność zdarzeń. Najpierw sprawozdanie finansowe zostaje sporządzone. Następnie przedstawia się je do podpisu. Nie można przedstawić do podpisu dokumentu, który jeszcze nie istnieje. Jeżeli zatem ustawa przewiduje podpisanie sprawozdania po jego sporządzeniu, trudno przyjąć, że dopiero podpis powoduje powstanie tego dokumentu.
Podobny wniosek wynika z art. 45 ust. 1f ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, że sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Ustawodawca wyraźnie posługuje się dwiema odrębnymi czynnościami: sporządzeniem dokumentu oraz opatrzeniem go podpisem.
Nie ma zatem podstaw, aby utożsamiać datę sporządzenia sprawozdania z datą złożenia ostatniego podpisu.
Prawo do odmowy podpisu pokazuje słabość stanowiska organów
Szczególnie interesujący jest argument dotyczący odmowy podpisania sprawozdania finansowego. Ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość odmowy podpisania sprawozdania przez osobę zobowiązaną do złożenia podpisu. Odmowa wymaga sporządzenia pisemnego uzasadnienia, które następnie dołącza się do sprawozdania.
Jeżeli przyjąć stanowisko Dyrektora KIS, zgodnie z którym sprawozdanie powstaje dopiero po podpisaniu, możliwość odmowy podpisu staje się logicznie niewykonalna. Nie można bowiem odmówić podpisania dokumentu, który – według organu – przed złożeniem podpisu jeszcze nie istnieje.
Prowadziłoby to do absurdalnego wniosku, że osoba zamierzająca odmówić podpisania sprawozdania musiałaby najpierw je podpisać, ponieważ dopiero wtedy dokument stałby się sprawozdaniem finansowym. Dopiero po podpisaniu mogłaby więc odmówić złożenia podpisu.
WSA trafnie uznał, że taka wykładnia nie może zostać zaakceptowana. Możliwość odmowy podpisu potwierdza, że sprawozdanie finansowe istnieje przed podpisaniem. Podpis stanowi potwierdzenie, że dokument spełnia wymagania ustawy, ale nie jest czynnością, która dopiero go tworzy.
Art. 28j ust. 5 ustawy o CIT nie wymaga podpisania sprawozdania w terminie
Dla rozstrzygnięcia sprawy ważna była jednak nie tylko wykładnia ustawy o rachunkowości, lecz także dokładne odczytanie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.
Przepis ten pozwala podatnikowi wybrać estoński CIT przed zakończeniem dotychczasowego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości.
Ustawodawca wymienia zatem zamknięcie ksiąg oraz sporządzenie sprawozdania. Nie wskazuje natomiast, że warunkiem skutecznego wyboru ryczałtu jest także podpisanie sprawozdania w terminie trzech miesięcy od dnia bilansowego.
W ustawie o CIT nie znajdziemy również sankcji, zgodnie z którą podpis złożony po terminie powoduje automatyczną bezskuteczność wyboru estońskiego CIT.
Właśnie dlatego WSA uznał, że organ podatkowy dokonał wykładni prawotwórczej. Dyrektor KIS wyprowadził z odesłania do przepisów o rachunkowości dodatkową przesłankę materialnoprawną, której ustawodawca nie zapisał w ustawie podatkowej.
Ma to znaczenie szersze niż tylko dla sprawy jednego podatnika.
Organy podatkowe mogą stosować warunki wynikające z ustawy. Nie mogą jednak samodzielnie tworzyć nowych przesłanek skuteczności wyboru formy opodatkowania. Jeżeli terminowe podpisanie sprawozdania miałoby decydować o możliwości stosowania estońskiego CIT, taki wymóg powinien zostać wyraźnie wskazany w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.
Nie może on zostać dopisany w drodze interpretacji.
Techniczny charakter art. 28j ust. 5 ustawy o CIT
WSA zwrócił również uwagę na cel omawianej regulacji.
Wejście w estoński CIT w trakcie roku wymaga rozdzielenia dwóch okresów podatkowych. Pierwszy obejmuje okres rozliczany według zasad klasycznego CIT. Drugi rozpoczyna się w momencie wejścia w ryczałt od dochodów spółek.
Zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego mają umożliwić prawidłowe oddzielenie tych dwóch okresów. Chodzi o ustalenie wyniku finansowego, wyodrębnienie niepodzielonych zysków i niepokrytych strat oraz prawidłowe przyporządkowanie poszczególnych zdarzeń gospodarczych do właściwego reżimu opodatkowania.
W tym sensie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT ma charakter techniczny i porządkujący.
Nie oznacza to oczywiście, że sporządzenie sprawozdania jest nieistotne. Sprawozdanie musi rzeczywiście zostać przygotowane, obejmować właściwy okres i zawierać wszystkie elementy wymagane przez ustawę o rachunkowości. Czym innym jest jednak brak sprawozdania, a czym innym późniejsze złożenie podpisu pod dokumentem, który został wcześniej sporządzony.
Zdaniem WSA organ podatkowy nie może przekształcać każdego uchybienia wynikającego z ustawy o rachunkowości w automatyczną podstawę do uznania, że podatnik nigdy nie wszedł w estoński CIT. Odesłanie zawarte w art. 28j ust. 5 nie powinno być traktowane jako formalna pułapka prowadząca do wieloletnich zaległości podatkowych.
Co wyrok zmienia w sporach z organami?
Wyrok WSA w Krakowie jest korzystny dla podatników, ale nie oznacza jeszcze, że problem został ostatecznie rozwiązany. Rozstrzygnięcie jest nieprawomocne, a organy podatkowe nadal konsekwentnie prezentują stanowisko odmienne. Znaczenie wyroku polega jednak na tym, że fiskus nie może już przedstawiać swojej wykładni jako jedynej możliwej. WSA sformułował spójną argumentację opartą na wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Podatnik może obecnie podnosić, że sporządzenie sprawozdania i jego podpisanie są dwiema różnymi czynnościami, że podpis nie ma charakteru konstytutywnego, a jego późniejsze złożenie nie niweczy wcześniejszego sporządzenia dokumentu. Może również wskazywać, że ustawa o CIT nie przewiduje sankcji bezskuteczności wyboru ryczałtu w razie spóźnionego podpisu, a organ podatkowy nie może tworzyć takiej sankcji samodzielnie.
Argumentacja ta może zostać wykorzystana zarówno na etapie czynności sprawdzających, jak i podczas kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania przed sądem administracyjnym.
A co z niekorzystnym wyrokiem NSA?
Ocena znaczenia wyroku WSA w Krakowie wymaga uwzględnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2026 r., sygn. II FSK 1258/25. NSA utrzymał w nim w mocy niekorzystny dla podatnika wyrok WSA w Bydgoszczy z 17 czerwca 2025 r., sygn. I SA/Bd 235/25.
Na pierwszy rzut oka mogłoby się wydawać, że wyrok NSA rozstrzyga spór na korzyść organów. Stany faktyczne obu spraw nie były jednak identyczne.
W sprawie rozpoznawanej przez NSA sprawozdanie finansowe zostało zarówno sporządzone, jak i podpisane po upływie terminu. Nie był to więc przypadek, w którym dokument został przygotowany terminowo, a opóźnienie dotyczyło wyłącznie podpisów.
Rozróżnienie to ma zasadnicze znaczenie.
Jeżeli podatnik nie sporządził sprawozdania w terminie, jego sytuacja procesowa jest wyraźnie trudniejsza. W takim przypadku trudno twierdzić, że na dzień upływu terminu istniał kompletny dokument pozwalający na prawidłowe rozdzielenie okresów opodatkowania.
Inaczej należy ocenić sytuację, w której sprawozdanie zostało terminowo przygotowane, zawierało wszystkie wymagane elementy i nie było później merytorycznie zmieniane, a jedyne uchybienie dotyczyło późniejszego złożenia podpisów.
To właśnie w takim stanie faktycznym wyrok WSA w Krakowie może stanowić bardzo silny argument.
Kluczowe będzie udowodnienie daty sporządzenia sprawozdania
Korzystna wykładnia przedstawiona przez WSA nie oznacza, że wystarczy powołać się na datę widniejącą w sprawozdaniu. W praktyce zasadnicze znaczenie będzie miało wykazanie, że kompletny dokument rzeczywiście istniał przed upływem terminu. Organ może bowiem próbować twierdzić, że wcześniejszy plik był jedynie projektem, a właściwe sprawozdanie powstało dopiero w dacie podpisania. Dlatego spółka powinna zabezpieczyć metadane pliku XML, historię wersji dokumentu, datę wygenerowania sprawozdania w systemie księgowym oraz korespondencję, w której dokument został przekazany członkom zarządu lub osobie prowadzącej księgi do podpisu.
Istotna będzie również dokumentacja zamknięcia ksiąg rachunkowych, zestawienia obrotów i sald oraz porównanie wersji sporządzonej w terminie z wersją ostatecznie podpisaną.
Jeżeli pomiędzy tymi wersjami występują istotne różnice, organ może zakwestionować twierdzenie, że sprawozdanie zostało sporządzone w terminie. Jeżeli natomiast dokument pozostał niezmieniony, a później dodano jedynie wymagane podpisy, argumentacja podatnika staje się zdecydowanie silniejsza.
Co powinna zrobić spółka, której urząd kwestionuje estoński CIT?
Spółka, która otrzymała wezwanie dotyczące śródrocznego sprawozdania finansowego, nie powinna automatycznie przyjmować stanowiska organu ani pochopnie korygować kilku lat rozliczeń.
W pierwszej kolejności należy odtworzyć cały proces zamknięcia ksiąg i przygotowania sprawozdania. Trzeba ustalić, kiedy faktycznie powstał kompletny dokument, kto miał go podpisać, kiedy został przekazany do podpisu oraz czy po upływie terminu dokonywano w nim jakichkolwiek zmian merytorycznych.
Dopiero na tej podstawie można ocenić, czy sytuacja spółki odpowiada sprawie rozpoznanej przez WSA w Krakowie, czy raczej sprawie zakończonej niekorzystnym wyrokiem NSA.
Najsilniejszą pozycję mają podatnicy, którzy zamknęli księgi na właściwy dzień, sporządzili kompletne sprawozdanie w terminie, prawidłowo złożyli ZAW-RD i otworzyli księgi na pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem, a jedyne uchybienie dotyczyło daty złożenia podpisów.
W takiej sytuacji twierdzenie, że spółka nigdy nie weszła w estoński CIT, staje się znacznie trudniejsze do obrony.
Głos Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT
Wyrok WSA w Krakowie nie kończy sporu o art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Pokazuje jednak, że restrykcyjna praktyka organów nie wynika wprost z przepisów. Sąd trafnie rozdzielił sporządzenie sprawozdania od jego podpisania. Podpis potwierdza prawidłowość dokumentu, ale nie powoduje, że dopiero w tym momencie dokument zaczyna istnieć.
Najważniejsza teza wyroku jest jednak szersza. Organ podatkowy nie może tworzyć nowych warunków materialnoprawnych tylko dlatego, że uznaje je za logiczne lub pożądane. Warunki wyboru estońskiego CIT muszą wynikać z ustawy. Spóźniony podpis może stanowić uchybienie w zakresie obowiązków rachunkowych. Nie oznacza to jednak automatycznie, że spółka przez kilka lat rozliczała niewłaściwy podatek.
WSA w Krakowie przypomniał tym samym zasadę, która w sporach podatkowych bywa pomijana: o obowiązkach podatnika decyduje treść ustawy, a nie formalizm organu.
Jeżeli interesuje Państwa problematyka śródrocznego wyboru estońskiego CIT, zachęcamy również do zapoznania się z naszym wcześniejszym opracowaniem dotyczącym tego wyroku.
Zachęcamy również do obserwowania naszego Facebooka, gdzie prezentujemy na bieżąco aktualne i najciekawsze aspekty prawa podatkowego i nie tylko – LINK
Oraz do dołączenia do grupy dyskusyjnej na temat CITu Estońskiego, gdzie odpowiedzi udzielają specjaliści z Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT – LINK
W celu uzyskania szczegółowych informacji dotyczących oferty POROZMAWIAJMY O PODATKACH prosimy o kontakt z kancelaria poprzez:
- tel.: +48 534 312 775,
- e-mail: kancelaria@porozmawiajmyopodatkach.pl,
- skorzystanie z formularza kontaktowego.
Administracja naszej kancelarii w sposób zindywidualizowany określi zakres merytoryczny przedstawionej sprawy oraz złoży propozycję współpracy w przedmiotowym zakresie.
