Jeżeli chcesz porozmawiać o estońskim CIT, zapraszamy do naszej zamkniętej grupy na Facebooku:
Stowarzyszenie Podatników Estońskiego CIT.
Mechanizm podzielonej płatności (MPP, split payment) oraz ryczałt od dochodów spółek (estoński CIT) funkcjonują na gruncie dwóch odrębnych ustaw – o podatku od towarów i usług oraz o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy zatem dokonanie płatności z pominięciem obowiązkowego MPP może zostać zakwalifikowane w modelu estońskiego CIT, jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a więc jako dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem. Równolegle pojawia się wątek, czy wybór estońskiego CIT nie staje się de facto sposobem zneutralizowania sankcji przewidzianych za brak zastosowania MPP.
Mechanizm podzielonej płatności – zasady ogólne
Obowiązkowy MPP wynika z art. 108a ustawy o VAT, zgodnie z którym mechanizm podzielonej płatności ma zastosowanie obowiązkowo w sytuacji, gdy spełnione są łącznie określone przesłanki: faktura dokumentuje transakcję pomiędzy podatnikami, jej wartość brutto (ogółem) przekracza 15000 zł, obejmuje towary lub usługi wymienione w załączniku numer 15 do ustawy o VAT. Faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”. Jeżeli nabywca pomimo takiego oznaczenia faktury oraz spełnienia warunków przedmiotowo-podmiotowych dokonuje zapłaty z pominięciem obligatoryjnego MPP to art. 108a ust. 7 ustawy o VAT przewiduje możliwość ustalenia wobec niego dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku przypadającej na towary lub usługi z załącznika numer 15. Jednocześnie art. 108a ust. 8 ustawy o VAT wprowadza istotne ograniczenie tej sankcji, mianowicie dodatkowego zobowiązania nie ustala się, jeżeli sprzedawca prawidłowo rozliczył VAT wynikający z danej faktury.
Mechanizm podzielonej płatności – zaliczki
W objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. dotyczących mechanizmu podzielonej płatności podkreślono, że obowiązkowy MPP znajduje zastosowanie także do zaliczek. W przypadku zapłaty przed wystawieniem faktury podatnik powinien w komunikacie przelewu, w miejscu numeru faktury, wskazać wyraz „zaliczka”. Tym samym brak faktury i posługiwanie się wyłącznie fakturą pro forma nie wyłącza co do zasady możliwości i obowiązku zastosowania MPP, jeżeli przesłanki formalne i materialne są już znane. Naruszenie obowiązku MPP pozostaje więc w pierwszej kolejności problemem na gruncie VAT, z potencjalną sankcją podatkową, a także odpowiedzialnością karną skarbową po stronie osób odpowiedzialnych za rozliczenia.
Brak kosztów w klasycznym CIT
W modelu klasycznego opodatkowania CIT, konsekwencja dokonania zapłaty z pominięciem obowiązkowego MPP ma charakter dochodowy i przewidziana przez art. 15d ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji objętej obowiązkiem zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, udokumentowanej fakturą zawierającą adnotację „mechanizm podzielonej płatności”, została dokonana z pominięciem tego mechanizmu. Przepis art. 15d ust. 3 rozciąga tę regulację także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, skutkując brakiem możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów, o ile płatność została zrealizowana niezgodnie z przepisami o MPP. Regulacja ta jest wprost związana z konstrukcją podatku dochodowego opartego na kategorii kosztów podatkowych.
Konstrukcja estońskiego CIT – wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą
Ryczałt od dochodów spółek, uregulowany w rozdziale 6b ustawy o CIT (art. 28c i następne), opiera się na odmiennej koncepcji opodatkowania niż klasyczny CIT. W modelu estońskiego CIT podatnik (spółka) nie ustala dochodu na zasadzie różnicy pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów. Podstawą opodatkowania są natomiast wyraźnie określone kategorie, w szczególności: dochód z tytułu podzielonego zysku, dochód z tytułu ukrytych zysków, dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz niektóre zmiany wartości składników majątku, jak również zysk niepodzielony po zakończeniu opodatkowania ryczałtem. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wymieniony jest w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, lecz ustawa nie zawiera definicji legalnej tej kategorii. Niemniej z treści przepisu oraz z objaśnień Ministra Finansów i piśmiennictwa wynika, że chodzi o wydatki, które obiektywnie nie pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Jako przykłady wskazuje się wydatki o charakterze prywatnym, konsumpcyjnym, reprezentacyjnym oderwanym od racjonalnego interesu przedsiębiorstwa, darowizny niemające racjonalnego związku z działalnością czy sponsoring o charakterze czysto wizerunkowym, nieuzasadniony ekonomicznie. Warto zauważyć, że przepisy o ryczałcie nie operują kategorią „kosztów uzyskania przychodów”, a tym samym regulacje takie jak art. 15d ustawy o CIT w praktyce nie wpływają na wymiar podatku w czasie stosowania estońskiego CIT.
Czy zatem płatność poza MPP to wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą na gruncie estońskiego CIT?
Na tle powyższych regulacji pojawia się pytanie, czy sam fakt dokonania płatności z pominięciem obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności może skutkować zakwalifikowaniem danego wydatku jako „niezwiązanego z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?
Typowy stan faktyczny wygląda następująco: spółka z o.o. w pierwszym roku działalności wybiera opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od dnia rozpoczęcia działalności. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Rozszerza przedmiot działalności o usługi serwisowania i naprawy samochodów, a w celu sfinansowania zakupu specjalistycznego sprzętu korzysta z kredytu inwestycyjnego. Bank, na podstawie faktury proforma, na której nie wskazano mechanizmu podzielonej płatności, dokonuje przelewu na rachunek dostawcy w formie zwykłego przelewu. Następnie sprzedawca wystawia fakturę właściwą, opiewającą na pełną kwotę brutto, zawierającą adnotację „mechanizm podzielonej płatności”. Z uwagi na rodzaj nabywanego towaru lub usługi oraz wartość transakcji zachodzą przesłanki do obligatoryjnego stosowania MPP.
Z perspektywy estońskiego CIT należy przede wszystkim zauważyć, że charakter wydatku wynika z jego celu gospodarczego, a nie z tego, czy po drodze doszło do uchybienia formalnego lub technicznego. Zakup specjalistycznego sprzętu do serwisu pojazdów, przewidzianego w umowie spółki, pozostaje bezpośrednio i oczywiście związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ergo, jest to klasyczna inwestycja w majątek służący generowaniu przychodów. Sama wadliwa forma zapłaty (tu: pominięcie MPP w sytuacji, gdy mechanizm ten powinien zostać zastosowany) nie przekształca takiego wydatku w wydatek „prywatny”, czy w inny sposób oderwany od potrzeb działalności. Naruszenie dotyczy wyłącznie sposobu realizacji świadczenia pieniężnego względem dostawcy, a nie samej natury transakcji. Z kolei ustawodawca zdecydował się powiązać naruszenie obowiązku MPP z konsekwencjami na gruncie VAT (vide dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stawce 30%) oraz w klasycznym CIT z wyłączeniem prawa do rozpoznania kosztów podatkowych (vide art. 15d ustawy o CIT). Nigdzie natomiast nie przewidziano, że brak zastosowania MPP ma samoistnie generować dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ustawy o CIT. Gdyby intencją ustawodawcy było tak daleko idące powiązanie skutków, należałoby oczekiwać przepisu wprost analogicznego do art. 15d ustawy o CIT, tyle że umiejscowionego w rozdziale dotyczącym ryczałtu. W świetle obowiązujących regulacji oraz dotychczasowej praktyki interpretacyjnej brak jest podstaw ku temu, aby samą wadliwą formę zapłaty (poza MPP) traktować jako przesłankę powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o ile nabywany składnik majątku jest faktycznie wykorzystywany w tej działalności.
Czy estoński CIT może być sposobem na ominięcie MPP?
Nie powinien. Sam fakt, że w modelu estońskiego CIT przestaje oddziaływać kwestia kosztowa z art. 15d ustawy o CIT, nie oznacza, że wybór ryczałtu od dochodów spółek staje się narzędziem do „legalnego ignorowania” MPP. Podatnik opodatkowany estońskim CIT może także przecież pozostawać podatnikiem VAT i w pełnym zakresie podlega regulacjom ustawy o VAT, w tym przepisom o obowiązkowym mechanizmie podzielonej płatności. Naruszenie tych przepisów może skutkować ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108a ust. 7 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem art. 108a ust. 8 tejże) oraz odpowiedzialnością karną skarbową. W zakresie VAT sytuacja podatnika na estońskim CIT i na klasycznym CIT jest w tym zakresie identyczna. Różnica pojawia się dopiero na gruncie podatku dochodowego. Podatnik stosujący estoński CIT nie rozpoznaje kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT, a zatem kwestia polegająca na wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 15d ustawy o CIT nie może przełożyć się na bieżący wymiar podatku. Jest to rezultat konstrukcji ryczałtu, a nie celowego stworzenia rozwiązania do pomijania MPP.
Wybór estońskiego CIT nie znosi zatem obowiązku stosowania MPP ani nie eliminuje ryzyka sankcyjnego na gruncie ustawy o VAT i Kodeksu Karnego Skarbowego. Powoduje jedynie, że jedna z kwestii dochodowych, jaką w klasycznym CIT jest brak możliwości zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, pozostaje bez wpływu na wymiar zobowiązania podatkowego. Zestawienie przepisów ustawy o VAT i ustawy o CIT prowadzi do kilku istotnych wniosków. Po pierwsze, naruszenie obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności jest zdarzeniem, które w pierwszej kolejności wywołuje skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w szczególności w postaci potencjalnego dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz ryzyka odpowiedzialności karnej skarbowej. Po drugie, w klasycznym CIT brak MPP rodzi dodatkowo konsekwencje kosztowe w postaci wyłączenia wydatku (w tym odpisów amortyzacyjnych) z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ustawy o CIT. Po trzecie, w modelu estońskiego CIT art. 15d ustawy o CIT pozostaje w praktyce bez wpływu na wymiar podatku, gdyż konstrukcja ryczałtu nie przewiduje rozliczania kosztów podatkowych w klasycznym rozumieniu.
Najważniejsze z punktu widzenia ryczałtu od dochodów spółek jest to, że sam fakt dokonania płatności poza MPP, w sytuacji, gdy nabywany jest składnik majątku jednoznacznie i rzeczywiście związany z działalnością gospodarczą podatnika (spółki) nie uzasadnia kwalifikowania takiego wydatku jako niezwiązanego z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Obiektywny gospodarczy charakter wydatku pozostaje niezmienny, a sankcja za brak MPP jest przewidziana w innych przepisach systemu podatkowego.
Głos Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT
Z perspektywy Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT taka wykładnia przepisów ma doniosłe znaczenie dla bezpieczeństwa podatników inwestujących w majątek trwały przy jednoczesnym korzystaniu z ryczałtu od dochodów spółek. Estoński CIT nie może i nie powinien być traktowany jako sposób na omijania mechanizmu podzielonej płatności, a obowiązki w podatku VAT obowiązują wszystkich podatników w taki sam sposób, niezależnie od formy opodatkowania na gruncie ustawy o CIT. Jednocześnie uznanie, że każde uchybienie formalne w zakresie MPP automatycznie kreuje w spółce opodatkowany wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu estońskiego CIT, prowadziłoby do nadmiernej penalizacji i niebezpiecznego rozszerzenia przedmiotu opodatkowania ryczałtem. SPEC opowiada się za konsekwentnym rozróżnieniem pomiędzy naruszeniami o charakterze formalnym a rzeczywistym nadużyciem konstrukcji estońskiego CIT. W opisanej sytuacji płatność poza obowiązkowym MPP jest problemem, który należy naprawiać i odpowiednio dokumentować na gruncie VAT, ale nie powinna ona samodzielnie generować dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dla spółek na estońskim CIT to dobra wiadomość, a model ryczałtu pozostaje instrumentem sprzyjającym inwestycjom, a nie pułapką, w której każde formalne niedociągnięcie skutkuje natychmiastowym opodatkowaniem. Jednocześnie jest to jasny sygnał, że wybór estońskiego CIT nie zwalnia z dbałości o poprawne stosowanie MPP i innych obowiązków przewidzianych w ustawie o VAT.
Jeżeli potrzebujesz konsultacji podatkowej w zakresie estońskiego CIT spójrz tutaj:
Zachęcamy również do obserwowania naszego Facebooka, gdzie prezentujemy na bieżąco aktualne i najciekawsze aspekty prawa podatkowego i nie tylko – LINK
Oraz do dołączenia do grupy dyskusyjnej na temat CITu Estońskiego, gdzie odpowiedzi udzielają specjaliści z Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT – LINK
W celu uzyskania szczegółowych informacji dotyczących oferty POROZMAWIAJMY O PODATKACH prosimy o kontakt z kancelaria poprzez:
- tel.: +48 534 312 775,
- e-mail: kancelaria@porozmawiajmyopodatkach.pl,
- skorzystanie z formularza kontaktowego.
Administracja naszej kancelarii w sposób zindywidualizowany określi zakres merytoryczny przedstawionej sprawy oraz złoży propozycję współpracy w przedmiotowym zakresie.
