W dzisiejszym dynamicznym środowisku biznesowym, odpowiednie zarządzanie finansami spółki jest kluczowe dla jej rozwoju i stabilności. Polskie przepisy podatkowe starają się wspierać budowanie silnych kapitałów własnych, oferując mechanizmy, które zrównują warunki finansowania zewnętrznego (np. kredyty, pożyczki) z wewnętrznym – poprzez zatrzymywanie zysków. Jednym z takich narzędzi są hipotetyczne odsetki od kapitału własnego, uregulowane w artykule 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT).
Ten mechanizm pozwala spółkom na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów części zysków zatrzymanych w spółce lub wniesionych dopłat. Poniżej przedstawiamy szczegółowe wyjaśnienie, jak obliczyć te odsetki, w jaki sposób można je rozliczyć, w tym poprzez korekty deklaracji CIT-8, a także jakie warunki należy spełnić, by w pełni skorzystać z tego rozwiązania, opierając się na najnowszych interpretacjach Krajowej Informacji Skarbowej.
1. Jak obliczyć hipotetyczne odsetki i jak długo można z nich korzystać?
Prawo do rozpoznania hipotetycznych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu wynika bezpośrednio z art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT. Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą iloczynowi:
a) stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego (NBP), która obowiązywała w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym zostanie uwzględniony koszt uzyskania przychodów, powiększonej o 1 punkt procentowy,
b) oraz kwoty dopłaty wniesionej do spółki lub zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.
2. Kluczowe aspekty, na które należy zwrócić uwagę przy obliczaniu i rozliczaniu tych odsetek
a) zmienna stopa referencyjna NBP: Jak potwierdzają interpretacje organów podatkowych, np. w sprawach – sygnaturach 0111-KDIB2-1.4010.25.2024.1.MM oraz 0114-KDIP2-2.4010.394.2024.1.SP wartość stopy referencyjnej NBP należy ustalić na ostatni dzień roboczy roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym zostanie uwzględniony koszt uzyskania przychodów. Oznacza to, że stopa referencyjna nie jest stała przez cały okres odliczania. Dla każdego roku podatkowego, w którym spółka rozpoznaje ten koszt, stopa jest ustalana na nowo. Przykładowo, jeśli spółka rozlicza koszt za rok 2023, powinna uwzględnić stopę referencyjną NBP obowiązującą w ostatnim dniu roboczym 2022 roku.
b) okres przysługiwania kosztu: Zgodnie z art. 15cb ust. 2 ustawy CIT, prawo do uwzględnienia tego kosztu przysługuje spółce zarówno w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego, jak i w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Oznacza to, że spółka ma możliwość uwzględnienia tego kosztu od pełnej wartości dopłaty lub zysku przez łącznie trzy lata podatkowe.
c) roczny limit odliczenia: Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w danym roku podatkowym z tytułu hipotetycznych odsetek nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł. Ten limit dotyczy każdego roku podatkowego, w którym spółka rozpoznaje koszt.
d) łączny limit w okresie: W praktyce, jak wskazują interpretacje przytoczone w źródłach (np. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.620.2022.1.DD, oznacza to, że maksymalna łączna kwota kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, jaką spółka może rozpoznać w ciągu trzech lat podatkowych, wynosi 750 000 zł (czyli 3 x 250 000 zł).
e) przepisy przejściowe: Należy pamiętać, że art. 15cb ustawy o CIT ma zastosowanie do lat podatkowych rozpoczętych po 31 grudnia 2019 r., w odniesieniu do dopłat i zysków przekazanych na kapitał rezerwowy lub zapasowy po 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że najwcześniej koszty te można było rozliczyć w zeznaniu podatkowym za rok 2020.
Wzór na obliczenie hipotetycznych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu:
KUP = (SR_NBP + 1%) × K
Gdzie:
KUP = Koszt Uzyskania Przychodu (kwota hipotetycznych odsetek)
SR_NBP = Stopa referencyjna Narodowego Banku Polskiego, obowiązująca w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym zostanie uwzględniony koszt uzyskania przychodów. Przykładem jest uwzględnienie stopy referencyjnej NBP z ostatniego dnia roboczego 2022 roku przy rozliczeniu kosztu za rok 2023.
1% = Jeden punkt procentowy, o który powiększa się stopę referencyjną NBP.
K = Kwota dopłaty wniesionej do spółki lub kwota zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.
Miejsce ujęcia odsetek hipotetycznych w deklaracji CIT-8:
3. Czy można dokonać wstecznych korekt deklaracji CIT-8?
Tak, spółka ma prawo rozliczyć dodatkowy koszt uzyskania przychodu z tytułu hipotetycznych odsetek, w tym poprzez wsteczną korektę już złożonych deklaracji CIT-8. Potwierdzają to jednoznacznie organy podatkowe (0111-KDIB2-1.4010.25.2024.1.MM oraz 0114-KDIP2-2.4010.394.2024.1.SP):
a) cel korekty: Korekta deklaracji podatkowej służy poprawieniu błędów popełnionych przy jej pierwotnym sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.
b) brak ograniczeń w ustawie o CIT: Przepisy ustawy o CIT nie wprowadzają żadnych zastrzeżeń, które zabraniałyby korygowania zeznań podatkowych w zakresie hipotetycznych odsetek. Zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować zeznanie, o ile nie ma ku temu szczególnego zakazu.
c) procedura: Korekta zeznania następuje poprzez złożenie zeznania korygującego, w którym zaznacza się, że mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.
d) przedawnienie: Kluczową kwestią, o której należy pamiętać, są przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wynikają z Ordynacji podatkowej. W praktyce oznacza to, że korekty mogą dotyczyć wyłącznie tych lat podatkowych, dla których zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu. Należy zweryfikować bieżące terminy przedawnienia, aby upewnić się, że korekta jest prawnie skuteczna.
Na przykładzie z wniosku o interpretacje indywidualną, rozważano rozpoznanie kosztu w zeznaniu za 2023 rok, a także poprzez korektę zeznań za lata 2020-2022, co zostało potwierdzone przez organ jako dopuszczalne. Stanowisko to jest spójne z wcześniejszymi interpretacjami, np. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.285.2023.1.AS, gdzie wskazano, że korekta może dotyczyć każdej pozycji deklaracji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, a ustawa o CIT takich zastrzeżeń nie wprowadza.
4. Dodatkowe ważne kwestie dotyczące stosowania art. 15cb ustawy o CIT
Aby w pełni i bezpiecznie korzystać z możliwości odliczenia hipotetycznych odsetek, warto zwrócić uwagę na kilka dodatkowych warunków i zasad:
a) warunki zachowania prawa do kosztu – trzyletni okres „zamrożenia” kapitału: Aby skorzystać z prawa do rozliczenia hipotetycznych odsetek, art. 15cb ust. 5 ustawy CIT jasno określa, że zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku muszą nastąpić nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona lub podjęto uchwałę o zatrzymaniu zysku w spółce:
– Przykład: Jeśli zysk netto za rok obrotowy 2022 został przeznaczony na kapitał zapasowy uchwałą Zgromadzenia Wspólników w roku 2023, to wypłata części tego zysku (stanowiącego podstawę kalkulacji kosztu) przez spółkę nie wcześniej niż w 2027 r. nie spowoduje utraty prawa do rozpoznania tego kosztu uzyskania przychodu w roku podwyższenia kapitału (2023) oraz dwóch następnych latach (2024-2025).
b) Częściowe przeznaczenie zysku: Przepisy art. 15cb ustawy o CIT nie wymagają, aby w celu uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zatrzymanych zysków, spółka była zobowiązana do przekazania całego osiągniętego zysku na kapitał zapasowy bądź rezerwowy.
– Jak wynika z przytoczonych wcześniej interpretacji spółka ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, nawet jeśli część zysków przeznaczy na kapitał zapasowy/rezerwowy, a część na inne cele, np. wypłatę dywidendy. Podstawą kalkulacji będzie wówczas kwota zysku faktycznie przeznaczona na kapitał zapasowy lub rezerwowy w danym roku. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora KIS z 1 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.155.2021.1.BS.
c) definicja „zwrotu dopłaty lub podziału i wypłaty zysku”: zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku, o których mowa w art. 15cb ust. 5 ustawy CIT, odnoszą się wyłącznie do tej części, która stanowi faktyczną podstawę kalkulacji kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 ustawy CIT. Oznacza to, że fakt wypłaty w części zysku przekazanego pierwotnie na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie pozbawia spółki prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu hipotetycznych odsetek, jeśli mieści się to w limitach przewidzianych przepisami. Wypłata dywidendy z zysku, który został przekazany pierwotnie na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, wpływa jedynie na wysokość zysku będącego podstawą do obliczenia hipotetycznych odsetek w roku wniesienia tej dopłaty oraz w dwóch następnych latach, zgodnie z art. 15cb ust. 2 ustawy CIT:
– Wartość zatrzymanego zysku, która stanowi punkt odniesienia przy ustalaniu, czy wypłata nie nastąpiła przed upływem wymaganego okresu, to wysokość zysku, która pozostała na kapitale zapasowym spółki na koniec roku podatkowego, w którym podjęto uchwałę o przekazaniu zysku. Takie stanowisko prezentują organy, np. w interpretacji o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.575.2021.1.AW, gdzie wskazano, że nawet znaczące wypłaty dywidend nie wpływają na możliwość zaliczenia kosztów, jeśli wysokość zysku zatrzymanego na kapitale zapasowym jest nadal większa od kwoty, od której naliczono hipotetyczne odsetki (ze względu na limit 250 000 zł).
5. Podsumowanie
Możliwość rozliczenia hipotetycznych odsetek z art. 15cb ustawy o CIT to atrakcyjne i korzystne dla spółek rozwiązanie, które wspiera budowanie i utrzymywanie silnych kapitałów własnych. Interpretacje podatkowe Krajowej Informacji Skarbowej, w tym te o sygnaturach 0111-KDIB2-1.4010.25.2024.1.MM i 0114-KDIP2-2.4010.394.2024.1.SP, potwierdzają elastyczność w jego stosowaniu. Dotyczy to zarówno możliwości dokonywania wstecznych korekt deklaracji CIT-8 (z uwzględnieniem przedawnienia zobowiązań podatkowych), jak i częściowego przeznaczania zysków na inne cele, o ile zachowane są kluczowe warunki dotyczące terminu wypłaty kapitału i rocznych limitów kwotowych. Spójne i korzystne dla podatników stanowisko organów podatkowych w tej kwestii stanowi ważne wsparcie dla planowania finansowego i podatkowego spółek.
Zachęcamy również do obserwowania naszego Facebooka, gdzie prezentujemy na bieżąco aktualne i najciekawsze aspekty prawa podatkowego i nie tylko – LINK
Oraz do dołączenia do grupy dyskusyjnej na temat CITu Estońskiego, gdzie odpowiedzi udzielają specjaliści z Stowarzyszenia Podatników Estońskiego CIT – LINK
W celu uzyskania szczegółowych informacji dotyczących oferty POROZMAWIAJMY O PODATKACH prosimy o kontakt z kancelaria poprzez:
- tel.: +48 534 312 775,
- e-mail: kancelaria@porozmawiajmyopodatkach.pl,
- skorzystanie z formularza kontaktowego.
Administracja naszej kancelarii w sposób zindywidualizowany określi zakres merytoryczny przedstawionej sprawy oraz złoży propozycję współpracy w przedmiotowym zakresie.
