Pełnomocnik w Polskim Ładzie a składki ZUS i NFZ

Like Don't move Unlike

 

5

1.

Istota zagadnienia

W publikacji autor stara się znaleźć odpowiedź na pytanie: Czy wynagrodzenie pełnomocnika ustanowionego w spółce kapitałowej zgodnie z wprowadzoną z dniem 1 lipca 2022 r. nowelizacją przepisów Polski Ład 2.0 podlega obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego?

2.

Analiza ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

Ważnym jest art. 66 ust. 1 pkt 35a, którego treść aktualnie (od dnia 1 lipca 2022 r., Polski Ład 2.0) jest taka: „Obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają: osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania oraz prokurenci, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym niezależnie od kwalifikacji do źródła przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).”

Przy czym, nowelizacja przepisów wyłącza z zakresu przedmiotowego art. 66 ust. 1 pkt 35a ww. ustawy osób uzyskujące przychody, o których mowa w art. 13 pkt 5 (przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek) lub 6 (przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowe) ustawy o PIT, których roczne wynagrodzenie z tego tytułu nie przekracza kwoty 6000 zł.

Od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. (Polski Ład 1.0) art. 66 ust. 1 pkt 35a ww. ustawy miał treść taką: „Obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają: osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie.” Czyli bez wyraźnego wymieniania prokurentów. 

Ewidentnie, zatem z dniem 1 lipca 2022 r. składką zdrowotną objęto prokurentów (oraz prokurenci), przy czym nie wnikam, czy to jest rozszerzenie od dnia 1 lipca 2022 r. składki zdrowotnej na wynagrodzenie prokurentów, czy też (jak twierdzi MF) tylko doprecyzowanie, że składka zdrowotna obejmowała wynagrodzenie prokurentów wypłacane od dnia 1 stycznia 2022 r. 

Interesująca jest kwestia składki zdrowotnej w odniesieniu do  wynagrodzenia pełnomocnika, a tenże w cytowanym przepisie nie został dodany. Naturalnie są różni pełnomocnicy (na przykład zawodowi pełnomocnicy, tacy jak doradcy podatkowi), ale są też okazjonalni pełnomocnicy w spółkach. I jeżeli pełnomocnik spółki z o.o. wykonuje swoje obowiązki tylko i wyłącznie na podstawie pełnomocnictwa, a co za tym idzie otrzymywane przez niego wynagrodzenie nie jest przychodem tytułu, z którym obowiązujące przepisy wiążą obowiązek ubezpieczenia społecznego i obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego (np. stosunku pracy, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług), przedmiotowe wynagrodzenie nie stanowi podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. 

3.

Potencjalna argumentacja

W świetle powołanych powyżej przepisów obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają bez wątpienia od dnia dwie kategorie podmiotów:

a) osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania;

b) prokurenci.

Pytaniem jest czy pełnomocnik ustanowiony w spółce kapitałowej kwalifikuje się w każdym przypadku do wskazanych wyżej kategorii?

Ad lit. a (osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania)

Odpowiedź negatywna

Skoro z dniem 1 lipca 2022 r. dodano w 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych prokurentów, to oznacza, że w ocenie prawodawcy prokurent nie mieścił się w kategorii osób powołanych do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania. Tym bardziej zatem nie miesi się w tej kategorii pełnomocnik.  

Ad lit. b (prokurenci)

Odpowiedź negatywna

Zgodnie z art. 109(1) § 1 Kodeksu cywilnego prokura jest pełnomocnictwem obejmującym umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każdy prokurent jest pełnomocnikiem, ale nie każdy pełnomocnik jest prokurentem. Zatem pełnomocnik inny niż prokurent nie mieści się w ani w kategorii z lit. a, ani w kategorii z lit. b.  

4.

Potencjalne wnioski – składki ZUS i NFZ a wynagrodzenie prokurenta i pełnomocnika

Czy zatem począwszy od dnia 1 lipca 2022 r. od wynagrodzenia wypłacanego prokurentom i pełnomocnikom spółek należy naliczać składki na ubezpieczenie zdrowotne? Odpowiedź zależy naturalnie także od podstawy wypłacania tego wynagrodzenia – czy będzie nią zawarta umowa o pracę, umowa zlecenia/kontrakt menadżerski, czy też powołanie. W przypadku zawarcia umowy o pracę czy umowy zlecenia, sytuacja jest jasna – od wynagrodzenia uzyskiwanego na tej podstawie, naliczane i odprowadzane są składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne prokurenta oraz pełnomocnika, gdyż to właśnie te umowy są podstawą wypłaty wynagrodzenia. Osoby będące pracownikami lub wykonujące prace na podstawie umowy zlecenia objęte są obowiązkowo ww. ubezpieczeniami.

Co jednak w przypadku, gdy podstawą wypłacanego wynagrodzenia prokurentowi jest wyłącznie uchwała odpowiedniego organu spółki kapitałowej, powołująca do pełnienia określonej funkcji i przewidująca wynagrodzenie z tego tytułu? Uzyskiwane wynagrodzenie przez prokurenta z tego tytułu podlega w świetle cytowanych powyżej przepisów składce zdrowotnej. Innymi słowy, ustanowienie prokury, będącej samoistną podstawą podejmowanych czynności, bez konieczności zawierania jakiejkolwiek dodatkowej umowy z prokurentem, stanowi bez wątpienia od dnia 1 lipca 2022 r. tytuł do objęcia tego prokurenta obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym.

A co z wynagrodzeniem pełnomocnika w kontekście składki zdrowotnej – czy zasada jest taka sama jak w przypadku prokurenta otrzymującego wynagrodzenie w spółce kapitałowej? Zgodnie z zakazem dokonywania interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika objęcie składką zdrowotną dotyczy wynagrodzenia prokurenta, ale nie dotyczy wynagrodzenia pełnomocnikowi nie będącego jednocześnie prokurentem. Przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują zasadniczo powoływanie pełnomocnika wyłącznie do konkretnych czynności – na przykład zawarcia umowy między członkiem zarządu a spółką kapitałową, lub reprezentowania spółki w organizacji, czy też w przypadku, gdy akcjonariusz lub komandytariusz miałby być reprezentantem spółki.

Zgodnie z Kodeksem cywilnym, prokura z kolei jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstw. Jednocześnie, skoro prokura stanowi szczególną formę pełnomocnictwa, a wynagrodzenie z tego tytułu podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu z uwagi na wyraźnie wskazanie w ustawie, to przeciwny wniosek należy wywieść w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego w przypadku udzielenia pełnomocnictwa, wobec braku wskazania w ustawie. Co ważne, udzielenie pełnomocnictwa wynika z oświadczenia woli mocodawcy i nie wymaga, dla swojej ważności lub skuteczności, zawierania odrębnej umowy. Samo udzielenie pełnomocnictwa nie skutkuje także po stronie pełnomocnika obowiązkiem podejmowania określonych czynności, a stanowi upoważnienie do ich wykonywania. Wobec powyższego uznać należy, że także pełnienie przez pełnomocnika swojej funkcji (w przeciwieństwie do pełnienia funkcji prokurenta) na podstawie uchwały właściwego organu (gdy funkcja ta nie wynika z obowiązków pracowniczych osoby będącej pełnomocnikiem), nie stanowi samoistnego tytułu aktywującego obowiązek rozpoznania ubezpieczenia zdrowotnego. Następstwem nawiązanego stosunku pełnomocnictwa może być, lecz nie musi być, nawiązanie stosunku obligacyjnego na przykład: umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, a w przypadku, w których tan stosunek obligacyjny nie wystąpi, to nie wystąpi również obowiązek objęcia wynagrodzenia pełnomocnika ubezpieczeniem zdrowotnym.

W takiej sytuacji wynagrodzenie pełnomocnika będzie obciążone tylko podatkiem PIT obliczonym wedle skali podatkowej (rocznie: 12% do 120000 zł, powyżej 32%).    

5.

Załącznik: Powołanie – nowy tytuł do ubezpieczenia zdrowotnego

Stanowisko Ministra Zdrowia

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi ubezpieczenia zdrowotnego osób powołanych do pełnienia funkcji na podstawie aktu powołania, uprzejmie informujemy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), tzw. Polski Ład wprowadziła zmiany do art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1285, ze zm.; dalej jako „ustawa o świadczeniach zdrowotnych”), polegające na objęciu obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego osób powołanych do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie (są to m.in. członkowie zarządu, członkowie komisji rewizyjnej oraz członkowie komisji egzaminacyjnych). Objęcie ubezpieczeniem zdrowotnym tej grupy osób, powinno skutkować zapewnieniem dodatkowych środków w systemie powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego oraz pełniejszą realizacją zasady solidaryzmu społecznego. Celem wskazanych rozwiązań było zrównanie sytuacji osób osiągających dochody ze stosunków zbliżonych strukturą do zlecenia z osobami objętymi już obowiązkiem ubezpieczenia i prawem do świadczeń opieki zdrowotnej oraz oskładkowanie składką zdrowotną wszelkich przychodów proporcjonalnie do możliwości finansowych ubezpieczonego.

System ubezpieczenia zdrowotnego opierający się m.in. na zasadzie solidarności społecznej, zakładający obciążenie składką w oderwaniu od indywidualnej sytuacji zdrowotnej ubezpieczonego, wymaga każdorazowego opłacania składki od dochodów osiąganych z podejmowanych aktywności zawodowych. Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż każdorazowe podejmowanie dodatkowej działalności może prowadzić do intensyfikacji czynności zawodowych, a ta może powodować zwiększenie ryzyka wystąpienia konieczności udzielenia świadczenia zdrowotnego.

Prawodawca zastosował w art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach zdrowotnych wyrażenie „akt powołania”. Zgodnie z dyrektywą wykładni językowej, określanej w teorii prawa jako zakaz wykładni synonimicznej, różnym zwrotom języka prawnego nie należy nadawać tego samego znaczenia (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 103-104). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2021 r., II FSK 101/21: „Nadanie różnym pojęciom używanym w teście prawnym tego samego znaczenia byłoby sprzeczne z zakazem wykładni synonimicznej, stanowiącym kanon wśród dyrektyw wykładni językowej”. Przywołana dyrektywa wykładni prawa stosowana jest także w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. postanowienie SN z dnia 8 lipca 2020 r., I NWW 49/20; postanowienie TK z dnia 25 czerwca 2018 r., Ts 77/17). Kierując się zatem powyższą dyrektywą wykładni prawa, należy przyjąć, że wyrażenie „akt powołania”, użyty w art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach zdrowotnych nie można utożsamiać z wyrażeniami odnoszącymi się do „wyboru” do pełnienia funkcji organów stanowiących osób prawnych.

Powyższy wniosek, oparty na wykładni językowej, potwierdza wykładnia systemowa. Należy bowiem zauważyć, że art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.), dalej jako „ustawa o PIT”, określając przychody z działalności wykonywanej osobiście, posługuje się wyrażeniem „przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych”. Tymczasem w art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach zdrowotnych prawodawca nie doprecyzował, że w przepisie tym chodzi o „wszelkie formy powołania”, a jedynie posłużył się wyrażeniem „akt powołania”. Zestawienie tych dwóch przepisów prawa w ramach wykładni systemowej prowadzi do wniosku, że art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach zdrowotnych ma węższy zakres podmiotowy niż art. 13 ust. 7 ustawy o PIT, bowiem ten drugi przepis prawny dotyczy wszystkich osób wchodzących w skład organów stanowiących osoby prawnej („niezależnie od sposobu ich powoływania”), a ten pierwszy jedynie tych osób, które weszły do tych organów na mocy „aktu powołania”. Innymi słowy: sytuacje, które przynależą do zakresu zastosowania art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach zdrowotnych pokrywają się z częścią sytuacji regulowanych przez art. 13 ust. 7 ustawy PIT, ale nie z całym jego zakresem zastosowania W konsekwencji należy zatem skonkludować, że osoby „wybrane” do pełnienia funkcji w organach osób prawnych w obecnym stanie prawnym nie będą posiadały tytułu do ubezpieczenia zdrowotnego, bowiem nie będą podlegały obowiązkowi opłacania składki zdrowotnej.

W myśl art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach zdrowotnych obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie. Natomiast zgodnie z art. 82 ust. 8 pkt 11a ustawy o świadczeniach zdrowotnych podstawę wymiaru składki tych osób stanowić będzie kwota odpowiadająca wysokości wynagrodzenia pobieranego z tytułu powołania.. Przy czym, przez wynagrodzenie należy rozumieć „przychody”, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, czyli przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany przychód będzie określany mianem wynagrodzenia lub diety. Posługując się terminem „dieta” ustawodawca nie sformułował legalnej definicji tego pojęcia. Zgodnie z orzecznictwem dieta stanowi rekompensatę za utracone zarobki, natomiast nie jest świadczeniem pracowniczym. W sytuacji, gdy ustalenie świadczenia następuje w formie ryczałtu, brak przewidzianych potrąceń diety za przypadki nieobecności na posiedzeniach, czy innych obowiązkowych czynnościach, sprawia, że nie mamy już do czynienia ze świadczeniem wyrównawczym (kompensacyjnym; zob. np. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2014 r., II OSK 406/14; z dnia 7 listopada 2017 r., II OSK 2794/16; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2019 r., II SA/Ol 763/19; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 lipca 2020 r., II SA/Rz 110/20; publik. w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych). Pojęcie diety zakłada przyjęcie jakiejś średniej dla wydatków, poniesionych kosztów czy kompensacji strat związanych z pełnioną funkcją.

Podsumowując „wynagrodzenie” należy odczytać w sposób szeroki, tj. jako wszelką formę przychodu przewidzianą przez przepisy prawa podatkowego jako podstawę ustalenia obowiązków daninowych. Prawodawca powiązał bowiem sposób konkretyzacji obowiązku składowego ze sposobem powstawania obowiązków podatkowych.

W odpowiedzi na pismo […] zgodnie z wprowadzonym ustawą „Polski Ład” art. 66 ust. 1 pkt 35a do ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1285, ze zm.; dalej jako „ustawa o świadczeniach zdrowotnych” obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie. Obecne brzmienie zmienianego art. 81 ust. 8 pkt 11a ustawy o świadczeniach zdrowotnych wskazuję, że kwota odpowiadająca wysokości wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu powołania stanowi podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Prawodawca w momencie uchwalenia ww. przepisów prawa nie ograniczył wskazanej w nich kategorii „wynagrodzenia” do żadnych konkretnych źródeł przychodu, a zatem wszelkie przychody związane z pełnieniem funkcji na podstawie „aktu powołania” stanowią podstawę ustalenia składki zdrowotnej.

Podsumowując wynagrodzenie otrzymywane przez osoby powołane do pełnienia funkcji na podstawie aktu powołania należy odczytać w sposób szeroki, tj. jako wszelką formę przychodu przewidzianą przez przepisy prawa podatkowego jako podstawę ustalenia obowiązków daninowych.

Stosowne działania wyjaśniające zostały podjęte przez ZUS w związku przedstawionym przez Zakład stanowiskiem.

Źródło – Ministerstwo Zdrowia