CIT Estoński – kryteria wejścia

Like Don't move Unlike

 

6

Źródło przychodów

Jednym z obowiązujących kryterium, które podatnicy chcący rozpocząć opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek jest struktura źródła przychodów podmiotu. Etymologia tego ograniczenia wprowadzonego w art. 28j ust. pkt 2 CIT sięga chęci wykluczenia możliwości stosowania ryczałtu podatnikom którzy osiągają głownie dochody pasywne, czyli nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej lub osiągają je z przychodów w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.– transakcje te ograniczone są jedynie do podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 CIT.

W myśl art. 28j ust. 1 opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1)  (uchylony – kryterium sumy przychodów );

2)  mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a)            z wierzytelności,

b)           z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)            z części odsetkowej raty leasingowej,

d)           z poręczeń i gwarancji,

e)           z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f)            ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)            z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

Powyższe kryterium dotyczy oczywiście podmiotów kontynuujących działalność, podmioty rozpoczynające działalność są z tego elementu zwolnione. Wynika to z praktycznych aspektów niemożności określenia powyższego procenta przy braku prowadzenia działalności.

Zatrudnienie

Fundamentalną zasadą dla stosowania ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych jest konieczność zatrudniania pracowników. Pamiętać należy, że prawodawca konstruując przepisy dotyczące ryczałtu wskazał, stosunkowo jasno, kierunek w jakim ta forma opodatkowania ma podążać. Wyłączył możliwość jej stosowania dla podmiotów o dochodach pasywnych. Kolejnym wyłączeniem są podmioty niezatrudniające nikogo spoza składu właścicieli spółki. Rozwiązanie to ma na celu wspieranie rozwoju przedsiębiorstw ukierunkowany na budowanie kapitału majątkowego i ludzkiego w ramach przedsiębiorstwa oraz zapobieganie rozdrabnianiu struktur prowadzenia biznesu. W myśl art. 28j pkt. 1 ust 3, podatnik

– zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym,

lub

– ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Podatnik może również zatrudniać co najmniej 3 osoby fizyczne na podstawie innej umowy niż umowę o pracę. W takiej sytuacji konieczne jest jednak spełnienie jeszcze dwóch warunków:

• wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób fizycznych (co najmniej 3) powinna być równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw,
• wypłata wynagrodzenia musi być opodatkowana PIT oraz oskładkowana.

Przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 lit b ustawy o CIT stanowi, iż na podatniku ma ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Warunek ten będzie zatem spełniony gdy podatnik występuje jako płatnik tych należności. Jeżeli zatem wystąpi obowiązek płatnika ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z opodatkowania PIT lub oskładkowania to warunek ten również zostanie spełniony. Często spotykanym przykładem jest zatrudnienie osób korzystających z tzw. ulgi dla młodych do ukończenia 26. roku życia.

Podatnicy rozpoczynający działalność oraz mali podatnicy

Ustawa wprowadza uproszczenia dla podatników rozpoczynających działalność gospodarczą oraz małych podatników.

– dla podatników rozpoczynających działalność warunek zatrudnienia 3 osób, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

– w przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek minimalnego zatrudnienia:

–              uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, przez okres wskazany w tym przepisie;

–              uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby, niebędącej udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, oraz w związku z wypłatą tego wynagrodzenia na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Reasumując, podatnik, który rozpoczyna działalność ma możliwość zastosowania wyłączenia obowiązku zatrudnienia 3 osób na umowę o pracę ponieważ ustawodawca zastrzegł, że wymóg ten nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących. Pamiętać jednak trzeba, że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie. Jeżeli jednak podatnik ten jednocześnie utrzymuje status małego podatnika może w sposób łączny zastosować powyższe uproszczenia. Efekt będzie taki, że w pierwszym roku prowadzenia działalności nie będzie zobligowany przepisami ustawy o CIT do zatrudnienia ani jednego pracownika, w roku następnym aby pozostać w ryczałcie powinien zatrudnić 1 osobę na warunkach opisanych w przepisie. W kolejnych latach, zakładając utrzymanie statusu małego podatnika nie będzie zobowiązany do zwiększania zatrudnienia. Reasumując, mały podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą zobligowany jest posiadać 1 osobę zatrudnioną w drugim, trzecim i czwartym roku opodatkowania ryczałtem. W rozdziale dotyczącym niedochowania warunków objęcia ryczałtem poruszony został temat zatrudnienia w kontekście momentu w jakim z mocy ustawy nastąpi koniec możliwości stosowania tej formy opodatkowania. Konkluzją jest, że przy braku minimalnego zatrudnienia podatnik traci możliwość stosowania tej formy opodatkowania od następnego roku podatkowego po roku w którym nie dochował warunku zatrudnienia. W sytuacji skrajnej, można założyć więc, że mały podatnik rozpoczynający działalność powinien utrzymać zatrudnienie jedynie w roku drugim i trzecim z czteroletniego okresu objęcia ryczałtem dla zachowania między innymi zwolnienia z konieczności uregulowania należności podatkowej z tytułu korekty wstępnej. Zaznaczyć jednak trzeba, że taki podatnik nie będzie w stanie kontynuować opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w kolejnym roku, tzn. bez przerwy rozpocząć kolejny czteroletni okres.

Struktura kapitałowa

Wymóg dotyczące struktury kapitałowej został w roku 2022 dopasowany do oczekiwań rynku. Pierwotnie, ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, obejmował spółki:

– z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz

– spółki akcyjne.

Obecnie katalog podmiotowy został rozszerzony o:

– proste spółki akcyjne

– spółki komandytowe

– spółki komandytowo-akcyjne,

a sama forma opodatkowania zmieniła nazwę na ryczałt od dochodów spółek. Zgodnie więc obecnym brzmieniem  art. 28j ust. 1 pkt 4 – 5 CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, który:

• prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
• nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Na tyle ile zrozumiały jest katalog możliwych form prawnych prowadzenia działalności poprzez podatników będących zainteresowanymi ryczałtem o tyle wymóg nie posiadania udziałów lub akcji w kapitale innej spółki budził wątpliwości. W rozdziale dotyczącym podstaw prawnych ryczałtu zostało przytoczone zdanie Ministra Finansów, zgodnie z którym prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów ustawy dotyczącej ryczałtu od dochodów spółek, jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej. W myśl powołanego podejścia pojawiło się pytanie, czy posiadanie udziałów (akcji) należy rozumieć w sposób wąski – bezpośredni czy w sposób szeroki – pośredni. Stosując wykładnię językową uznać należy, że prawodawca celowo nie wprowadził do przepisu posiadania pośredniego, jak robi to w pozostałej części ustawy, w szczególności w rozdziale 1a dotyczącym cen transferowych. Zestawiając literalne brzmienie powołanego przepisu trudno dopatrzeć się również sprzeczności z celem ustawy oraz konfliktu z innymi przepisami ustawy CIT i całej gałęzi prawa podatkowego. Nie zważając na powyższe organy podatkowe w pierwszym roku obowiązywania nie zgadzały się z zaprezentowanym podejściem. Próbowały odmówić podatnikom prawa do ryczałtu na podstawie posiadanych pośrednio udziałów (akcji).  Podejście to zostało jednak szybko zweryfikowane i dostosowane do objaśnień podatkowych w tym zakresie. Należy więc uznać, że jedynie posiadanie przez spółkę bezpośrednio udziałów lub akcji w innej spółce kapitałowej stanowi ograniczenie do stosowania ryczałtu. Podejście jakoby pośrednie posiadanie, w postaci udziałowca, który poza udziałami w spółce, która złożyła zawiadomienie ZAW-RD o wyborze ryczałtu posiada udziały w innej spółce kapitałowej jest błędne. Co więcej prowadziło by do stwierdzenia, że udziałowcy spółek objętych ryczałtem nie mogą kupić akcji na GPW, ponieważ prawodawca nie wskazał dolnego limitu procentowego posiadania akcji w spółce kapitałowej.

Pozostałe artykuły dotyczące ryczałtu od dochodów spółek znajdują w zakładce CIT Estoński oraz na końcu artykułu: CIT estoński – w czym rzecz?