Planowane zmiany w estońskim CIT w 2023 roku

Like Don't move Unlike

 

6

Wstęp

Projektowana ustawa z dnia 25 sierpnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw jak wskazuje sam ustawodawca ma na celu, przede wszystkim, udoskonalenie przepisów dotyczących opodatkowania dochodów osób prawnych (oraz na zasadzie analogicznego odwzorowania, także niektórych przepisów w podatku dochodowym od osób fizycznych i zryczałtowanym podatku dochodowym) w sposób, który uczyni je przejrzystymi i jednocześnie bardziej efektywnymi z punktu widzenia ich stosowania i celu jakiemu mają służyć.

Doprecyzowanie przepisów w kontekście opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT) realizowane jest poprzez modyfikację w poniższej opisanych obszarach.

1.

Zmiana sposobu określania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w przypadku wykorzystywania składników majątku (np. samochodów osobowych) na cele działalności gospodarczej oraz inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą (w wysokości 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z używaniem składników majątku niewykorzystywanych na cele działalności gospodarczej nie będzie stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Zgodnie bowiem z nowo dodanym ust. 4a w art. 28m ustawy o CIT do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których  mowa w ust. 1 pkt 3: Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą), nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku, wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Dodatkowo zgodnie z nowym brzmieniem ust. 5 cytowanego przepisu ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywać będzie na podatniku.

2.

Kolejna zmiana w zakresie ryczałtu od dochodów spółek dotyczy zmiany treści art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Co do zasady podatnicy wybierają ryczałt od dochodów spółek po zakończeniu roku podatkowego wraz z rozpoczęciem kolejnego, bezpośrednio następującego roku podatkowego.

W takim przypadku, zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, podatnicy składają zawiadomienie (ZAW-RD) o wyborze ryczałtu od dochodów spółek do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym mają być opodatkowani ryczałtem. Przepis art. 28j ust. 5 ustawy o CIT umożliwia podatnikowi złożenie zawiadomienia ZAW-RD przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli podatnik zdecyduje się na wybór ryczałtu od dochodów spółek w trakcie trwającego roku podatkowego. Przepis art. 28j ust. 5 ustawy o CIT nie wyznacza innego terminu na złożenie ZAW-RD, lecz stanowi podstawę prawną do wyboru ryczałtu od dochodów spółek przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, który to wybór musi być poprzedzony między innymi złożeniem zawiadomienia ZAW-RD. Jednakże termin na złożenie zawiadomienia ZAW-RD określa art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, zgodnie z którym niniejsze zawiadomienie podatnik składa w terminie do końca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Zmiana treści art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, w brzmieniu przedstawionym w projekcie ustawy, ma na celu wyraźne wyartykułowanie prawa podatnika do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego oraz doprecyzowanie, że w odniesieniu do zawiadomienia o wyborze ryczałtu od dochodów spółek ZAW-RD, o którym mowa w tym przepisie, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Niniejsza zmiana w żaden sposób nie modyfikuje treści normy prawnej, która została zawarta w tym przepisie, lecz ma na celu ułatwienie jej prawidłowego odczytania.

3.

Celem kolejnej zmiany jest wyeliminowanie potencjalnych wątpliwości interpretacyjnych wynikających z literalnego brzmienia art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, który dotyczy terminu zapłaty podatku od dochodu z tytułu tzw. korekty wstępnej.

Powyższy przepis wprost odnosi się do sytuacji, w której podatnik był opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek przez okres krótszy niż cztery lata podatkowe (podatek należny płatny jest z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem) oraz do sytuacji, w której podatnik jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe (zobowiązanie podatkowe wygasa w całości). Przepis art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT w aktualnie obowiązującym brzmieniu nie odnosi się natomiast wprost do sytuacji, kiedy podatnik był opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek równo przez cztery lata podatkowe. Jednakże poprzez zastosowanie reguł wykładni celowościowej należy uznać, że intencją ustawodawcy było zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty podatku od dochodu z tytułu tzw. korekty wstępnej, jeśli podatnik był opodatkowany ryczałtem w sposób nieprzerwany przez co najmniej jeden pełen okres, o którym mowa w art. 28f ust. 1 ustawy o CIT, tj. cztery lata podatkowe. Celem zapobieżenia ewentualnym wątpliwością interpretacyjnym, w  projekcie proponuje się dookreślenie i wskazanie wprost w treści przepisu, że zobowiązanie podatkowe z tytułu tzw. korekty wstępnej wygasa w całości również po upływie co najmniej jednego pełnego okresu opodatkowania ryczałtem.

4.

Ponadto proponuje się zmianę treści art. 7aa ust. 9 pkt 4 ustawy o CIT, która ma na celu doprecyzowanie terminu do zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia w całości.

Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w komentowanym przepisie wymaga bowiem uzupełnienia reguł wykładni językowej o reguły wykładni systemowej i celowościowej. Przepis art. 7aa ust. 9 pkt 4 ustawy o CIT w aktualnie obowiązującym brzmieniu stanowi, że jednorazowej zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia w całości, dokonuje się w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, a więc w terminie przewidziany na złożenie zeznania CIT-8. Z kolei termin na złożenie zeznania CIT-8 określony jest jako koniec trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął dochód (stratę). Mając na uwadze literalne brzemiennie art. 7aa ust. 9 pkt 4 ustawy o CIT oraz sposób w jaki jest określony termin na złożenie zeznania CIT-8 w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, mogą pojawić się wątpliwości interpretacyjne w zakresie prawidłowego ustalenia terminu na jednorazową zapłatę podatku należnego od dochodu z przekształcenia w całości, to jest czy powyższy termin określony jest na koniec trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, czy na koniec trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po pierwszym roku opodatkowania ryczałtem. Powyższe wątpliwości można jednak wyeliminować poprzez zastosowanie reguł wykładni systemowej i celowościowej. Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że za rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem, zgodnie z art. 28r ust. 1 ustawy o CIT, podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania CIT-8E. Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT podatnicy opodatkowani ryczałtem nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d tejże ustawy. W związku z powyższym nie są oni również obowiązani do składania zeznania CIT-8, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, za rok podatkowy, w którym byli opodatkowani ryczałtem. Jednoznacznie zostało wskazane, że w przypadku jednorazowej zapłaty podatku należnego od dochodu od przekształcenia w całości, podatnik jest zobowiązany uiścić podatek w terminie przewidzianym na złożenie zeznania CIT-8 za rok podatkowym poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem.

Mając na uwadze możliwość wystąpienia wątpliwości interpretacyjnych na kanwie literalnego brzmienia przepisu art. 7aa ust. 9 pkt 4 ustawy o CIT, proponuje się zmianę przepisu poprzez jednoznaczne wskazanie, że termin na złożenie zeznania oraz zapłatę podatku upływa wraz z końcem trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Dodatkowo projekt przewiduje zmianę terminu zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku na pokrycie strat, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Zmiana ma na celu wyeliminowanie obowiązku zapłaty odsetek w przypadku podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto, wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy lub rozdysponowania dochodem z tytułu zysku netto po zakończeniu opodatkowania ryczałtem, po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego.

5.

W projekcie proponuje się również zmianę art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b oraz zmianę ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT. Na tle literalnego brzmienia art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT mogą bowiem pojawić się wątpliwości interpretacyjne, czy warunek dotyczący ponoszenia trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw (odpowiednio jednokrotności w przypadku małego podatnika) z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej trzech osób fizycznych (odpowiednio jednej w przypadku małego podatnika), uznaje się za spełniony także w sytuacji, gdy zaliczki na podatek dochodowy i składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń, zgodnie z odrębnymi regulacjami, nie zostały pobrane.

Zmiany przedstawione w projekcie zakładają, że przy ocenie spełnienia warunków określonych w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, należy brać pod uwagę, czy w związku z wypłatą wynagrodzenia podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej. W związku z powyższym o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, nie decyduje faktyczne pobranie przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy lub składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej, lecz pełnienie przez podatnika funkcji płatnika w związku z wypłatą tych wynagrodzeń, w rozumieniu przynajmniej jednej z wyżej wymienionych ustaw. Zatem warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT będą spełnione również w sytuacji, gdy podatnik zatrudnia na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. umowy zlecenia lub umowy o dzieło) trzech studentów poniżej 26 roku życia. Przyjęcie odmiennej interpretacji byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Prowadziłoby to bowiem do konkluzji, że o spełnieniu jednego z warunków uprawniających do wyboru ryczałtu od dochodów spółek przez podatnika CIT, mogłaby decydować indywidualna sytuacja podatnika PIT, na którą podatnik CIT nie ma wpływu.

6.

Zgodnie z treścią aktualnie obowiązującego art. 28n ust. 2 ustawy o CIT w przypadku podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego, dla celów stosowania przepisów o ryczałcie przyjmuje się, że została ona podjęta ostatniego dnia szóstego miesiąca. W związku z powyższym termin zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu przeznaczonego na pokrycie strat, zgodnie z treścią art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (odpowiednio art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w przypadku rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto) upływa z dniem 20-go dnia siódmego miesiąca danego roku podatkowego oraz 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek formie, nie później niż 20-go dnia siódmego miesiąca, w przypadku rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Powyższa konstrukcja przepisów sprawia, że w przypadku podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy lub rozdysponowania dochodem z tytułu zysku netto po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego, a przed rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego, podatnik z założenia zawsze pozostaje w zwłoce, ponieważ termin na zapłatę podatku należnego upływa 20-go dnia siódmego miesiąca roku podatkowego. Proponuje się zatem przedłużenie terminu do zapłaty podatku do końca 3-go miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto, wypłacono zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy lub rozdysponowano dochodem z tytułu zysku netto po zakończeniu opodatkowania ryczałtem. Powyższe ma umożliwić podatnikowi terminową zapłatę podatku bez konieczności uiszczenia odsetek za zwłokę w zapłacie podatku należnego.

Pozostałe artykuły dotyczące ryczałtu od dochodów spółek znajdują w zakładce CIT Estoński oraz na końcu artykułu: CIT estoński – w czym rzecz?