Podwyższone koszty uzyskania przychodów w ustawie o PIT

Like Don't move Unlike

 

3

Podwyższone koszty uzyskania przychodów w ustawie o PIT

1. Wstęp

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jednakże w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli 120 000 zł.

2. Przesłanki niezbędne dla uznania części wynagrodzenia za honorarium autorskie

1) powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego;

2) dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego. Dowodem może być oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa ono, jaki utwór powstał;

3) wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika twórcy;

4) przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich. Sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT;

5) podstawowymi warunkami do zastosowania 50% KUP w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to jest zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze;

6) w przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Pracodawca programisty nabywa autorskie prawa majątkowe w całości już z chwilą powstania programu. Jest to pierwotne nabycie praw autorskich przez pracodawcę. Zatem twórca programu komputerowego nie korzysta z praw autorskich ani nie rozporządza tymi prawami, chyba że w umowie zostanie to uregulowane inaczej.

Ustawa o prawie autorskim przewiduje możliwość, aby pracodawca i pracownik uzgodnili w umowie o pracę, iż majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego (współtworzonego) przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracownikowi, a nie pracodawcy (art. 74 ust. 3). Wówczas następuje powrót do zasady wtórnego nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do programu za odpowiednim wynagrodzeniem i uchylona zostaje – stanowiąca wyjątek od tej zasady – ustawowa regulacja pierwotnego nabycia przez pracodawcę całości majątkowych praw autorskich do programu.

Zatem:

1)  przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT,

2)  podstawowymi warunkami do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, to jest zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze,

3)  w przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.

3. Wypłata honorarium – obowiązki płatnika podatku dochodowego

Na podstawie art. 31, 32 ust. 2 i art. 41 ustawy PIT, pracodawca oraz inny podmiot wypłacający dochody z praw autorskich (korzystania lub rozporządzania tymi prawami) ma obowiązek:

1)  poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy,

2)  przy ustalaniu dochodu, od którego zostanie pobrana zaliczka na podatek, określenia wysokości honorarium autorskiego, do którego zastosuje 50% koszty uzyskania przychodów.

Należy mieć na uwadze, że wypłacenie honorarium lub jego części za dany utwór może nastąpić przed powstaniem utworu (np. w dacie podpisania umowy).

Zasady wypłaty tych należności może szczegółowo określać umowa o pracę, regulamin wynagradzania oraz inne regulacje wewnątrzzakładowe, lub umowa cywilnoprawna (kontrakt), na podstawie której dochodzi do powstania utworu.

Jeżeli na podstawie ww. unormowań należności są wypłacane przed powstaniem utworu (w trakcie jego tworzenia), to do określonej części należnego honorarium, pracodawca lub inny podmiot dokonujący jego wypłaty, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów w 50% wysokości mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, nie zaś do całego przychodu ze stosunku pracy.

4. Zasady ustalania wysokości honorarium

Ustawa PIT nie reguluje zasad ustalania honorarium, gdyż pozostaje to poza zakresem regulacji tej ustawy.

Natomiast w świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że dla możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy o pracę zawieranej z twórcą konieczne jest wyodrębnienie honorarium, choć zarówno orzecznictwo, jak i doktryna nie dają odpowiedzi, jaki jest właściwy sposób tego wyodrębnienia. Co do zasady jednak honorarium powinno być wypłacane za stworzenie utworu, a nie za czas. 

W ślad za orzecznictwem sądów stwierdzić należy, że:

1)  ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej),

2)  żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium,

3)  nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego,

4)  fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

5. Poniżej warianty wypłaty honorarium, które pojawiają się w interpretacjach indywidualnych 

5.1. Honorarium procentowe

Honorarium autorskie zostanie określone w sposób procentowy, jako udział wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach stosunku pracy w wynagrodzeniu w ramach stosunku pracy. Kwota ustalonego wynagrodzenia (honorarium) autorskiego będzie wyznacznikiem rzeczywistej, rynkowej wartości utworów tworzonych przez poszczególnych pracowników, przy czym będzie również uwzględniała fakt, że utwory tworzone przez pracowników będą stanowiły część składową większego utworu, jakim jest gra komputerowa. W związku z tym, wartość poszczególnych utworów tworzonych przez pracowników (np. fragmentów kodu źródłowego, pojedynczych postaci, tekstur, dźwięków, itp.), nie będzie tożsama z wartością całego oprogramowania stanowiącego odrębny utwór.

Wysokość procentu stanowiącego honorarium autorskie będzie ustalana przez strony umowy o pracę na etapie negocjacji zmierzających do zawarcia umowy lub aneksu do umowy. Wartość ta będzie wynikała z oceny przez Spółkę stopnia skomplikowania i istotności utworów dla realizowanych projektów oraz stopnia zaawansowania pracownika, jak również z doświadczenia zawodowego poszczególnych pracowników oraz potencjału wykorzystania tworzonych przez tych pracowników utworów dla prowadzonej przez Spółkę działalności.

Ustalając wysokość procentu stanowiącego honorarium, Spółka i pracownik będą mieć na względzie szereg czynników, m.in.:

‒ doświadczenie i umiejętności pracownika – im większe, tym większy potencjał pracownika do tworzenia utworów o wyższej wartości,

‒ udział w strukturze organizacyjnej Spółki w jakim będzie pracował pracownik,

‒ dotychczasowe portfolio pracownika – jakie prace twórcze zostały do tej pory stworzone przez pracownika,

‒ potencjał pracownika – ocena możliwości rozwoju umiejętności pracownika,

‒ znajomość rynku gier komputerowych i wynikającą z tego zdolność do adekwatnej wyceny rynkowej utworów tworzonych przez pracowników.

Wysokość honorarium autorskiego nie będzie uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie poszczególnych utworów, w tym znaczeniu, że honorarium nie będzie pochodną stawki godzinowej i czasu pracy poświęconego na pracę twórczą. Honorarium autorskie będzie przysługiwało pracownikowi wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których pracownik stworzy utwór/tworzy utwory oraz przeniesie na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tych utworów.

Okres rozliczeniowy będzie wynikał z wewnętrznych regulaminów lub z treści umowy o pracę. Spółka podkreśla, że honorarium autorskie będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich niezależnie od ilości stworzonych przez pracownika w danym miesiącu utworów. W miesiącach, w których pracownik nie stworzyłby żadnego utworu – z uwagi np. na nieobecność, chorobę, oddelegowanie do innych czynności, niemających charakteru pracy twórczej, wówczas jego wynagrodzenie nie obejmie honorarium autorskiego. W takim przypadku wynagrodzenie pracownika stanowi w całości wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Honorarium zostanie wyodrębnione z wynagrodzenia zasadniczego oraz z wynagrodzenia i dodatku za godziny nadliczbowe, o którym mowa w § 151 (1) Kodeksu pracy. W odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia takich jak: nagrody, premie roczne, wynagrodzenie za czas urlopu czy wynagrodzenie za czas choroby, Spółka stosować będzie standardowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Pracownicy zobowiązani będą również do dostarczania informacji na podstawie których będą przygotowywane miesięcznych zestawienia opracowanych lub opracowywanych utworów (dalej: “Raporty miesięczne”), w terminie i na zasadach określonych w regulacjach z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce lub w umowie o pracę. Raport miesięczny będzie zawierał m.in. następujące informacje:

1. rodzaj utworu I link do utworu;

2. imię i nazwisko twórcy;

3. data powstania (ustalenia) utworu lub data od kiedy utwór jest wykonywany;

4. miejsce przechowywania utworu.

Raporty miesięczne będą weryfikowane przez osobę upoważnioną przez Spółkę, która sprawdzi, czy informacje zawarte w raporcie są zgodne ze stanem faktycznym. Finalna wersja raportu będzie podpisywana lub potwierdzana mailowo przez Pracownika oraz przez osobę upoważnioną przez Spółkę. Złożenie przez osobę upoważnioną podpisu pod raportem lub akceptacja mailowa będzie stanowiło potwierdzenie wytworzenia przez danego pracownika wskazanych w raporcie utworów i przyjęcia ich przez Spółkę. Zweryfikowane w ten sposób raporty miesięczne będą zaś stanowiły podstawę do wypłacenia pracownikom honorarium autorskiego określonego w umowie o pracę.

5.2. Honorarium ryczałtowe

Honorarium autorskie zostanie określone w sposób zryczałtowany, jako stała miesięczna kwota stanowiąca wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach stosunku pracy. Kwota ustalonego wynagrodzenia (honorarium) autorskiego będzie wyznacznikiem rzeczywistej, rynkowej wartości utworów tworzonych przez poszczególnych pracowników, przy czym będzie również uwzględniała fakt, że utwory tworzone przez pracowników będą stanowiły część składową większego utworu jakim jest gra komputerowa. W związku z tym, wartość poszczególnych utworów tworzonych przez pracowników (np. fragmentów kodu źródłowego, pojedynczych postaci, tekstur, dźwięków, itp.) nie będzie tożsama z wartością całego oprogramowania stanowiącego odrębny utwór.

Wysokość honorarium autorskiego będzie ustalana przez strony umowy o pracę na etapie negocjacji zmierzających do zawarcia umowy lub aneksu do umowy. Wartość ta będzie wynikała z oceny przez Spółkę stopnia skomplikowania i istotności utworów dla realizowanych projektów oraz stopnia zaawansowania pracownika, jak również z doświadczenia zawodowego poszczególnych pracowników oraz potencjału wykorzystania tworzonych przez tych pracowników utworów dla prowadzonej przez Spółkę działalności.

Ustalając wysokość honorarium w formie ryczałtu, Spółka i pracownik będą mieć na względzie szereg czynników, m.in.:

‒ doświadczenie i umiejętności pracownika – im większe, tym większy potencjał pracownika do tworzenia utworów o wyższej wartości,

‒ udział w strukturze organizacyjnej Spółki w jakim będzie pracował pracownik,

‒ dotychczasowe portfolio pracownika – jakie prace twórcze zostały do tej pory stworzone przez pracownika,

‒ potencjał pracownika – ocena możliwości rozwoju umiejętności pracownika,

‒ znajomość rynku gier komputerowych i wynikającą z tego zdolność do adekwatnej wyceny rynkowej utworów tworzonych przez pracowników.

Wysokość honorarium autorskiego nie będzie uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie poszczególnych utworów, w tym znaczeniu, że honorarium nie będzie pochodną stawki godzinowej i czasu pracy poświęconego na pracę twórczą. Honorarium autorskie będzie przysługiwało pracownikowi wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których pracownik stworzy utwór/tworzy utwór oraz przeniesie na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tych utworów. Okres rozliczeniowy będzie wynikał z wewnętrznych regulaminów lub z umowy o pracę.

Honorarium autorskie będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich niezależnie od ilości stworzonych przez pracownika w danym miesiącu utworów. W miesiącach, w których pracownik nie stworzyłby żadnego utworu – z uwagi np. na nieobecność, chorobę, oddelegowanie do innych czynności, niemających charakteru pracy twórczej, wówczas jego wynagrodzenie nie obejmie honorarium autorskiego. W takim przypadku wynagrodzenie pracownika stanowi w całości wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Honorarium nie zostanie wyodrębnione w innych składnikach wynagrodzenia niż wynagrodzenie zasadnicze. W odniesieniu do wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagród, premii rocznych, wynagrodzenia za czas urlopu czy zwolnienia lekarskiego, Wnioskodawca stosować będzie standardowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Pracownicy zobowiązani będą również do dostarczania informacji na podstawie których będą przygotowywane miesięczne zestawienia opracowanych lub opracowywanych utworów (dalej: „Raporty miesięczne”), w terminie i na zasadach określonych w regulacjach z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce lub w umowie o pracę. Raport miesięczny będzie zawierał m.in. następujące informacje:

1. rodzaj utworu/link do utworu;

2. imię i nazwisko twórcy;

3. data powstania (ustalenia) utworu lub data od kiedy utwór jest wykonywany;

4. miejsce przechowywania utworu.

Raporty miesięczne będą weryfikowane przez osobę upoważnioną przez Spółkę, która sprawdzi, czy informacje zawarte w raporcie są zgodne ze stanem faktycznym. Finalna wersja raportu będzie podpisywana lub potwierdzana mailowo przez Pracownika oraz przez osobę upoważnioną przez Spółkę. Złożenie przez osobę upoważnioną podpisu pod raportem lub akceptacja mailowa będzie stanowiło potwierdzenie wytworzenia przez danego pracownika wskazanych w raporcie utworów i przyjęcia ich przez Spółkę. Zweryfikowane w ten sposób raporty miesięczne będą zaś stanowiły podstawę do wypłacenia pracownikom honorarium autorskiego określonego w umowie o pracę.