Fundacja rodzinna a ukryte zyski

Like Don't move Unlike

 

8

1. Wstęp

Na mocy ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej jeszcze w tym miesiącu, z dniem 22 maja 2023 r. w polskim porządku prawnym pojawi się nowa osoba prawna – fundacja rodzinna, o której na łamach tego bloga już wspomniano:

Fundacja rodzinna

Tymczasem przedmiotowa ustawa jeszcze przed jej wejściem w życie została znowelizowana przez ustawę  z dnia 14 kwietnia 2023 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, ustawy o obligacjach, ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz niektórych innych ustaw.

W tym miejscu ważny jest art. 18 wyżej wymienionej ustawy z dnia 14 kwietnia 2023 r., który również wchodzi w życie z dniem 22 maja 2023 r. Przepis ten wprowadza kilka ważnych dla funkcjonowania fundacji rodzinnej zmian.

2. Ukryte zyski

W tym wpisie skoncentrujemy się na wprowadzeniu do fundacji rodzinnej pojęcia ukrytych zysków oraz zasad ich opodatkowania.

Mianowicie, zakres opodatkowania fundacji rodzinnej, który w pierwotnej wersji ustawy miał treść następującą – podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej:

Te świadczenia to:

„Przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów”;

2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej;

– wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Został uzupełniony o trzeci punkt:

3) świadczenia w postaci ukrytych zysków.

Czym są zatem owe ukryte zyski?

Odpowiedzi na to pytanie należy szukać w art. 24q ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się:

Po pierwsze,

odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

Po drugie, 

darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

Po trzecie,

świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:

a) usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT;

Te prawa lub wartości to:

„Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

Po czwarte,

różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT a ustaloną ceną tej transakcji – w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

Po piąte,

pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1 ustawy o CIT, za ten rok podatkowy;

Ta deklaracja to:

„Fundacja rodzinna jest obowiązana złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (przychodu) osiągniętego w roku podatkowym – w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego.”

Po szóste,

pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

3. Wnioski

Jak zatem widzimy, podczas rozliczania fundacji rodzinnej, poza podstawowym katalogiem zdarzeń, będących przedmiotem opodatkowania, to jest na bieżąco wartości świadczeń realizowanych na rzecz beneficjentów, oraz sporadycznie na wypadek rozwiązania fundacji rodzinnej – wartości jej mienia, należy mieć na względzie także konieczność opodatkowania ukrytych zysków.

Samo pojęcie ukrytych zysków jest znane z instytucji ryczałtu od dochodów spółek (powszechnie określanego jako tzw. estoński CIT). Zapewne zatem podczas wykładni przepisów regulujących opodatkowanie ukrytych zysków w fundacji rodzinnej sięgniemy pomocniczo do przepisów regulujących opodatkowanie ukrytych zysków w spółkach objętych estońskim CIT, ale czyńmy to z ostrożnością.

Wprawdzie katalogi ukrytych uzysków tak w fundacji rodzinnej, jak i w spółce na ryczałcie są w wielu miejscach bardzo do siebie podobne, przykładowo można wskazać już na punkt pierwszy z owych katalogów:

W fundacji rodzinnej ukryte zyski to odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną,

– gdy tymczasem

w spółce na ryczałcie ukryte zyski to kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

A nawet następuje (jak się wydaje) sprzężenie zwrotne, ponieważ dla spółki na ryczałcie ukrytym zyskiem jest z kolei świadczenia wykonane na rzecz fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu.

To jednak należy mieć świadomość, że katalog ukrytych zysków w spółce na ryczałcie jest znacznie bardziej rozbudowany i zawiera 12 punktów, a katalog ukrytych zysków w fundacji rodzinnej zawiera tych punktów 6. Ale najważniejszą różnicę stanowi to, że katalog ukrytych zysków w fundacji rodzinnej jest zamknięty, a katalog ukrytych zysków w spółce na ryczałcie jest otwarty, o czym stanowi zwrot ze zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

„Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności (…)”.